La ganancia patrimonial se calcula individualmente para cada transmitente como diferencia entre valor de transmisión y valor de adquisición actualizado mediante coeficientes. Para la madre (adquisición por herencia del 9 de mayo de 1991), el valor de adquisición se fija en fecha de fallecimiento del causante; la ganancia resultante puede acogerse a la exención de vivienda habitual si concurren sus requisitos (residencia durante tres de los cinco últimos años antes de la transmisión). Para el copropietario adquirente posterior, su valor de adquisición será el real en el momento de su adquisición, también actualizable. Cada transmitente computa su ganancia de forma independiente; la exención aplica solo respecto de la porción de quien reúna los requisitos legales.
Hechos
El 28 de mayo de 1987 los padres del consultante compraron una vivienda en régimen de gananciales. El 9 de mayo de 1991 fallece su padre sin dejar testamento. En la escritura de aceptación y manifestación de herencia de 22 de noviembre de 2005 se adjudica la vivienda en las siguientes proporciones:
A la madre, la mitad indivisa en pago de su haber ganancial y el usufructo de una tercera parte indivisa de la otra mitad.
A los hijos, el consultante y tres hermanos, la nuda propiedad de esa tercera parte y el pleno dominio de la parte indivisa restante, por partes iguales.
La vivienda se transmitió el 27 de abril de 2007, habiendo constituido desde su adquisición la vivienda habitual de la madre, mayor de 65 años.
Cuestión planteada
Forma de calcular la ganancia patrimonial para cada uno de los transmitentes y posibilidad de aplicar la exención sobre la ganancia patrimonial que corresponda a la madre.
Contestación
La transmisión de la vivienda generará en sus titulares una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, calculados en la forma establecida en los artículos 35 y 36 de la citada Ley.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.1 de la citada Ley, “el valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.”
Al tratarse de la enajenación de un inmueble, el valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúa la enajenación, que se aplicarán sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) anteriores, atendiendo al año en que se hubieran satisfecho, y sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
Para la aplicación de los coeficientes de actualización hay que tener en cuenta que la fecha de adquisición de la mitad indivisa adquirida por herencia será la fecha del fallecimiento del causante, acaecido el 9 de mayo de 1991, dado que, según las normas del Código Civil (artículos. 989 y 440), la adquisición se produce, con carácter derivativo, en el momento de la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen a la fecha de la muerte del causante. Es decir, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
El artículo 36 de la citada Ley establece que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
En el caso de la madre del consultante, titular de un usufructo vitalicio sobre parte de la vivienda, habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 37.1.k) de la Ley del Impuesto, según el cual “cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efectúe su transmisión, o cuando se produzca su extinción, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el importe real a que se refiere el artículo 35.1.a) de esta ley se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital inmobiliario.”
Por tanto, al tratarse de un usufructo vitalicio y de su vivienda habitual desde su adquisición, el valor del usufructo a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se minorará aplicando un porcentaje fijo por cada uno de los años transcurridos desde su adquisición. Este porcentaje fijo es el 1,5 por 100 hasta el 31 de diciembre de 1998, el 2 por 100 desde el 1 de enero de 1999 hasta el 31 de diciembre de 2002 y el 3por 100 desde el 1 de enero de 2003.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Por otro lado, de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años, siempre que la vivienda habitual reúna los requisitos establecidos reglamentariamente
Ahora bien, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble. Del adquirido en cuanto a la deducción por adquisición de vivienda habitual y, también, del transmitido a efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual contenida en el artículo 38 y de la exención en el supuesto de transmisión por mayor de 65 años, dispuesta en el artículo 33.4,b) de la Ley del impuesto.
Por tanto, la madre del consultante, mayor de 65 años, podrá aplicar la citada exención sobre la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al pleno dominio que ostenta sobre la mitad indivisa de la vivienda que resulte sujeta al impuesto después de la aplicación de lo dispuesto en la disposición transitoria novena, no procediendo la aplicación de la citada exención sobre la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al usufructo.
La ganancia patrimonial de cada uno de los transmitentes, calculada en la forma anteriormente expuesta, se integrará en la respectiva base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto, y tributará al 18 por 100.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36, 37, 49