La transmisión del local derivada del ejercicio de la opción de compra genera una ganancia patrimonial sujeta a IRPF, cuantificada como diferencia entre el valor de adquisición (precio pagado por el ejercicio de la opción más mejoras e inversiones, actualizado mediante coeficientes para bienes inmuebles) y el valor de transmisión (precio real de enajenación, prevaleciendo el valor de mercado si resulta superior). La calificación como ganancia patrimonial depende de que no concurran circunstancias que la requalifiquen como rendimiento de actividad económica o del capital mobiliario.
Hechos
El 25 de agosto de 2004 la consultante formalizó, junto con otros copropietarios, un contrato de alquiler con opción de compra a favor de un tercero sobre un local de negocio de su propiedad a cambio de 2.400 euros, siendo éste último arrendatario de dicho local.
En el referido contrato de opción se pacta que, en el caso de ejercitarse dicha opción, tanto el precio de la misma como el importe del arrendamiento satisfecho por el cesionario del derecho de opción entre la formalización del contrato de opción y el ejercicio de la misma, debería descontarse del precio total convenido por la venta del citado local.
El local de negocio no se encuentra afecto a ninguna actividad económica de sus propietarios.
La opción de compra referida ha sido ejercitada el 22 de julio de 2008.
Cuestión planteada
Tributación de la transmisión del local como consecuencia del ejercicio de la opción de compra referida a efectos del IRPF.
Contestación
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, establece:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.”
El artículo 34 de la LIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo”.
Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, cuyo tenor literal es el siguiente:
“Artículo 35.Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
El apartado 1 del artículo 40 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), -en adelante RIRPF-, establece que:
“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso”.
Por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor “facultad de configuración” en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa (S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, cabe recordar que la concesión de la opción de compra sobre el local de negocio por la consultante y los demás copropietarios del mismo, produjo una variación en el valor de sus patrimonios respectivos puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de los mismos, que debió dar lugar a la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que debió imputarse en el período impositivo en el que tuvo lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo 2004.
Dicho lo anterior, la cuestión planteada se centra en determinar la tributación de la transmisión del local de negocio objeto de consulta como consecuencia del ejercicio de una opción de compra sobre el mismo, de manera que al haberse ejercitado dicha opción en el ejercicio 2008 en los términos convenidos, la transmisión del inmueble produce en la consultante y en los restantes copropietarios, en proporción a la cuota de titularidad de cada uno, una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF. Su importe se determinará según lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF anteriormente citado, sin perjuicio de la posible aplicación de los coeficientes correctores que recoge el régimen transitorio regulado en la disposición transitoria novena de la LIRPF en el caso de que el inmueble se hubiese adquirido con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 y siempre que se cumplan los requisitos legales exigibles.
Conviene precisar que con arreglo a los artículos 35 de la LIRPF y 40 del RIRPF anteriormente referidos y teniendo en cuenta que el local objeto de consulta no ha estado afecto a ninguna actividad económica de sus transmitentes, el valor de adquisición del local que deberá tenerse en cuenta a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que se derive de su transmisión deberá minorarse en el importe de la amortización, pero únicamente durante los períodos de tiempo en los que el local referido estuvo arrendado.
Por otro lado, a la vista del escrito de consulta, la cuantía recibida por la consultante y los restantes copropietarios del local en concepto de precio del derecho de opción de compra sobre dicho inmueble, así como las cantidades satisfechas por el arrendamiento del citado inmueble hasta el ejercicio de opción de compra se descontarán, por tenerlo así pactado (como se aprecia en la documentación aportada), del precio total convenido por la transmisión de dicho local, por lo que las rentas derivadas del arrendamiento de local durante el período antes señalado así como el precio de la opción recibidos por los transmitentes constituirán un menor valor de transmisión del local de negocio a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.
Esta ganancia o pérdida patrimonial deberá imputarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se ha ejercitado la opción de compra por el adquirente, esto es, el período impositivo 2008 y se integrará en la renta del ahorro, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 46 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 14-1, 33-1, 34, 35 y 46; RD 439/2007, Art. 40.