Las aportaciones no dinerarias a sociedad de nueva creación pueden acogerse al régimen de diferimiento del artículo 37.3 LIRPF (capítulo VIII, título VII TRLIS) si concurren los requisitos del artículo 37.1.d LIRPF para determinar el valor de transmisión, sin necesidad de que la actividad generadora de rentas sea catalogada ex ante como económica en origen. En el caso de inmuebles arrendados, el reconocimiento posterior de la naturaleza de actividad económica (2010) no invalida la aplicación del régimen de diferimiento en el momento de la aportación, siempre que en la fecha de formalización se documenten objetivamente los elementos que caracterizan el ejercicio de actividad económica conforme al artículo 27.2 LIRPF (dedicación, organización de medios, intención de lucro). Para participaciones sociales, procede acogimiento si no concurren caracteres de cartera de inversión mobiliaria en los términos del artículo 4.8.2 Ley 19/1991.
Hechos
La consultante es una persona física residente en España que es propietaria de una serie de inmuebles (locales comerciales y viviendas) que los tiene dedicados al arrendamiento, cuyos rendimientos hasta el 31 de diciembre de 2009 han tributado como rendimientos de capital.
La consultante está tramitando la incorporación de una persona a jornada completa y con contrato laboral para llevar a cabo la administración y control de su actividad de arrendamiento de inmueblles, ademàs de dotar a dicha actividad de un local y de los medios materiales destinados exclusivamente para tal fin.
La contabililidad se llevará con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Asimismo, la consultante es socia y accionista en una serie de sociedades limitadas y anónimas, residentes en territorio español, de las que posee, en cada una de ellas, más del cinco por ciento de sus fondos propios, sociedades que no tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.Dos de la Ley 19/1991 y no cumplen los requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La consultante tiene intención de aportar a una sociedad de nueva creación tanto los inmuebles dedicados a la actividad de arrendamiento como las acciones y participaciones de las que es titular, sociedad que se dedicará a la gestión y control de las aportaciones efectuadas.
Cuestión planteada
Si las mencionadas aportaciones a una sociedad de nueva creación pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
De acuerdo con la letra d) del apartado 1 del artículo 37 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), la alteración en el valor del patrimonio que proceda “de las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
En el caso objeto de consulta, se aportan una sociedad de nueva creación los siguientes bienes:
- inmuebles (viviendas y locales de negocios) que son objeto de arrendamiento, cuyos rendimientos, hasta el 31 de diciembre de 2009, tributaban como rendimientos de capital, y que a partir de 2010 se afecta a la actividad económica de arrendamiento
- y acciones y participaciones en unas sociedades mercantiles, residentes en territorio español, de las que posee, en cada una de ellas, más del cinco por ciento de sus fondos propios, sociedades que no tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.Dos de la Ley 19/1991 y no cumplen los requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En relación a la aportación de los inmuebles objeto de arrendamiento, la consultante manifiesta que en 2010 van a darse las circunstancias para que el arrendamiento de dichos inmuebles se realice como actividad económica, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF:
“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas
1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
……
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
..”
En el caso objeto de consulta, los inmuebles que se van a afectar a la actividad económica de arrendamiento se aportan, una vez afectados, a una sociedad de nueva creación.
A este respecto el apartado 3 del artículo 28 de la LIRPF dispone:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
De acuerdo con el apartado trascrito, no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta, por lo tanto lo que se aporta a la sociedad son bienes inmuebles no afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles aún cuando se dé cumplimiento al apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones a realizar, de los datos que aparecen en la consulta se desprende:
- Respecto a los inmuebles objeto de arrendamiento, al no considerarse afectos a una actividad económica, por lo señalado anteriormente, la aportación de los mismos no podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
- Respecto a las acciones y participaciones, parece que se da cumplimiento a los requisitos de apartado 1 del artículo 94, en la medida en que la nueva sociedad es residente y se constituye con las solas aportaciones de la consultante, dando cumplimiento a los requisitos de la letra c) siempre y cuando éstas se hayan poseído de manera ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. Por otra parte, esta aportación podría tener la consideración de canje de valores de cumplirse lo establecido en el artículo 83.5 del TRLIS.
Adicionalmente, y respecto a las aportaciones de las acciones y participaciones sobre las que puede ser de aplicación del régimen especial, hay que analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS.
El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se describe con detalle los motivos por los que se realiza la aportación, por lo que este Centro Directivo no puede valorar el cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006 arts. 27.2, 28.3 y 37
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 94 y 96.2