La operación se acoge al régimen fiscal especial de fusión del capítulo VIII, título VII TRLIS (art. 83.1) cuando cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los tributarios del TRLIS: transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución a socios de valores del capital de la adquirente y compensación en dinero no superior al 10%. La DGT descarta que sea relevante si los valores proceden de ampliación de capital o de acciones propias recibidas en la operación, siendo indiferente a efectos de aplicación del régimen especial.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, más concretamente de locales industriales y otros alquileres, encuadrada en el Epígrafe 8612 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Para el desarrollo de la citada actividad cuenta con la estructura prevista en la normativa del IRPF, es decir, con un local desde el que realiza dicha actividad y de una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa para llevarla a cabo.
Esta entidad se encuentra participada en un porcentaje superior al 99% por su administradora la entidad G, que se dedica a la actividad de dirección y gestión de las participaciones de las que sea titular, a dirigir las actividades de las sociedades participadas y prestar servicios de apoyo a la dirección. Para la realización de este conjunto de actividades cuenta con los medios materiales y humanos necesarios.
En la actualidad, el activo de la sociedad G está formado, exclusivamente, por las participaciones en la sociedad consultante.
La entidad consultante está considerando la posibilidad de realizar una operación de fusión por absorción sobre la entidad matriz. Para facilitar esta operación de reestructuración, la sociedad tenedora G de las participaciones en la consultante adquirirá por compra el porcentaje que le falta para ostentar el 100% de la participación a los socios personas físicas, que a su vez son también socios de la propia entidad G. Al tratarse de una fusión inversa, no va a ser necesario ampliar el capital social en la sociedad absorbente, al pertenecer ésta al 100% a la entidad absorbida G.
La entidad G ha cerrado el ejercicio 2011 con una base imponible negativa en el Impuesto sobre Sociedades de escasa cuantía.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar la estructura empresarial.
-Ahorrar en costes de gestión, que actualmente se duplican.
-Conseguir una gestión más ordenada y eficaz.
-Racionalizar la estructura del grupo porque la sociedad propietaria de la consultante ya no puede por sí sola afrontar el mismo nivel de gasto que anteriormente mantenía.
-Concentrar la financiación de la entidad resultante, estableciendo una estructura más razonable de financiación, con mejores condiciones económicas, y mejorando el tipo de interés aplicable a la financiación.
-Optimizar financiera y económicamente el uso de la tesorería.
-Mejorar la imagen frente a terceros del negocio del alquiler y posible compra venta de locales.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de simplificar la estructura empresarial; ahorrar costes de gestión; conseguir una gestión más ordenada y eficaz; racionalizar la estructura del grupo; evitar duplicidad de costes; concentrar la financiación de la entidad resultante; establecer una estructura más razonable de financiación; conseguir mejores condiciones económicas; optimizar financiera y económicamente la tesorería y mejorar la imagen frente a terceros del negocio de alquiler al presentarse la entidad como una sociedad mayor de envergadura.
El hecho de que la sociedad absorbida cuente, con bases imponibles negativas pendientes de compensar de cuantía irrelevante, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, por lo que los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 84 y 96