La sujeción al IVA frente al ITPAJD se determina exclusivamente por la condición del transmitente (empresario/profesional en ejercicio de su actividad), no por la del adquirente. Las transmisiones onerosas realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad constituyen entregas sujetas a IVA y quedan excluidas del ITPAJD conforme al artículo 7.5 LRIPAJD; las demás transmisiones permanecen sujetas al ITPAJD. La delimitación no atiende a la calidad del adquirente.
Hechos
Sociedad cuya actividad es la compraventa de ropa usada.
Cuestión planteada
Régimen aplicable a dicha actividad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 7.1 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) declara sujetas “las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”.
Por su parte el apartado 5 del mismo artículo determina:
“5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Resulta claro que el legislador somete a tributación la generalidad de dichas transmisiones, sin hacer referencia alguna a la condición del adquirente. Si hubiese querido excluir aquellas transmisiones en que el adquirente sea empresario o profesional, lo hubiese señalado expresamente. Debe destacarse que cuando el legislador quiere distinguir situaciones jurídicas lo hace expresamente, y, en este sentido, el artículo 7.5 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) permite distinguir dos tipos de transmisiones: las realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad que no están sujetas al ITPAJD, y las restantes transmisiones que quedan sujetas en base al artículo 7.1.
La delimitación entre el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y ITPAJD debe realizarse atendiendo exclusivamente a la condición del transmitente. Habrá que determinar en cada caso concreto si el transmitente de un bien o derecho ostenta la condición de empresario o profesional y si dicha transmisión se ha realizado en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
En definitiva, la delimitación entre estos dos tributos se realiza atendiendo a la condición del transmitente del bien o derecho, de modo que según sea particular o empresario- profesional, sus transmisiones quedarán sujetas al ITPAJD o bien al IVA, siendo irrelevante a los efectos de determinar el tributo aplicable la condición jurídica del adquirente de los bienes o derechos. En este sentido ya se ha manifestado este Centro Directivo en las consultas V0203-10, V0819-12, V0999-12 y V2131-12.
No resulta admisible el criterio que pretende delimitar ambos impuestos atendiendo a la condición del adquirente del bien o servicio, en la medida en que el mismo carece de apoyo normativo, al no estar recogido en las leyes y reglamentos del IVA y del ITPAJD. Por el contrario, dichas normas sostienen claramente un criterio bien distinto.
Respecto al tipo de gravamen, el artículo 11.1 del texto refundido del ITPAJD establece que:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado…”.
Por lo tanto al tratarse de bienes muebles, el tipo de gravamen será del 4 por 100, salvo que la comunidad autónoma correspondiente tenga fijado un tipo distinto.
CONCLUSIÓN: Si la transmisión onerosa se ha efectuado por un particular quedará sujeta al ITPAJD, con independencia de que el obligado al pago sea el adquirente del bien o derecho transmitido, siendo indiferente la condición de este último.
2.- El artículo 135, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que el régimen especial de bienes usados será de aplicación a "los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:
1ª. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección adquiridos por el revendedor a:
a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
(…)".
Por su parte, el artículo 136, número 1º establece que, a los efectos de lo dispuesto en la Ley, se considerarán bienes usados "los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos".
Además, el precepto indica que "no tienen la consideración de bienes usados:....
b) Los bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por el sujeto pasivo transmitente o por su cuenta. A efectos de lo establecido en este capítulo se considerarán de renovación las operaciones que tengan por finalidad el mantenimiento de las características originales de los bienes cuyo coste exceda del precio de adquisición de los mismos.”
En consecuencia, el consultante podrá aplicar el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en las entregas de ropa usada que haya adquirido previamente a particulares y no haya sido utilizada, renovada o transformada por el consultante.
3.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).
El artículo 16 del mencionado reglamento, que se ocupa de regular las particularidades de la obligación de documentar las operaciones en los regímenes especiales del Impuesto, dispone en su apartado 2, lo siguiente:
“2. Sin perjuicio del cumplimiento del resto de obligaciones establecidas en este título, los sujetos pasivos que apliquen el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección deberán cumplir, respecto de las operaciones afectadas por el referido régimen especial, las siguientes obligaciones específicas:
a) Expedir un documento que justifique cada una de las adquisiciones efectuadas a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales. Dicho documento de compra deberá ser firmado por el transmitente y contendrá los datos y requisitos a que se refiere el artículo 6.1.
(…)”.
El objeto de esta obligación formal es conocer, en compras a particulares, los datos precisos que permitan determinar el origen del bien y su precio de compra.
En consecuencia, la firma de un albarán y el envío de un correo electrónico por el particular no será suficiente para considerar cumplido dicho requisito en cuanto el mismo no permita detallar los elementos recogidos en el artículo 6.1 del Reglamento de facturación anteriormente mencionado.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 135