La operación propuesta, aunque denominada escisión parcial, constituye una aportación de rama de actividad conforme al artículo 83.3 del TRLIS, siendo aplicable el régimen especial de fusiones y escisiones. La calificación fiscal atiende a la naturaleza económica de la operación (aportación de activos y pasivos integrados de una promoción inmobiliaria a cambio del 100% del capital de la adquirente), independientemente de la nomenclatura mercantil empleada. La aplicabilidad del régimen se condiciona a que exista, tanto en la transmitente como en la adquirente, una explotación económica susceptible de funcionar autónomamente como unidad económica, lo que requiere acreditación del carácter integral y autosuficiente de los elementos patrimoniales aportados.
Hechos
El objeto social de la entidad consultante comprende la adquisición, tenencia, uso y explotación, construcción, promoción y enajenación de todo tipo de inmuebles. Actualmente, la consultante está desarrollando dos promociones.
A su vez pretende llevar a cabo una escisión parcial mediante la segregación de una de las promociones en curso, lo que determinará la transmisión, en bloque, a una sociedad de nueva creación de las 85 viviendas construidas en dicha promoción, junto con sus respectivos pasivos y la estructura comercial (un empleado, local de ventas y sus correspondientes instalaciones) necesaria para llevar a cabo su explotación. En contraprestación, la consultante recibirá acciones representativas del 100% del capital social de la sociedad beneficiaria.
Dicha operación se llevará a cabo con la finalidad de atender las exigencias derivadas de la refinanciación obtenida en la mencionada promoción, dado que como consecuencia de la misma surge un tramo sujeto a restricciones de disposición del préstamo para atender gastos exclusivos de la promoción, por lo que surge la necesidad de individualizar tanto las responsabilidades como los costes asociados a la citada promoción.
Cuestión planteada
Se plantea si cabe la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VIII de texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
El artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual “una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad de una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
Siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, la entidad consultante pretende llevar a cabo una operación en cuya virtud aportará los activos y pasivos vinculados a una de las promociones inmobiliarias en curso a otra sociedad, recibiendo a cambio el 100% del capital de esta última. Dicha operación es calificada por la consultante como escisión parcial.
En este punto cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), en virtud del cual, “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”
Con arreglo a lo anterior, sin perjuicio de que la operación haya sido calificada por la consultante como escisión parcial, se trata de una operación subsumible en el presupuesto de hecho recogido en el apartado 3 del artículo 83 del TRLIS previamente transcrito por lo que se trata de una operación de aportación de rama de actividad.
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. “
De acuerdo con lo anterior, el concepto de rama de actividad remite a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de "rama de actividad" y de "unidad económica", consistente en que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente.
En el supuesto concreto planteado, existe una única actividad económica en sede de la entidad consultante, la promoción inmobiliaria, a la cual están afectos dos bloques patrimoniales conformados por las dos promociones desarrolladas por la consultante. En particular, dichos bloques patrimoniales son susceptibles de ser gestionados como unidades económicas independientes tras la operación de aportación de rama de actividad planteada, pero, en sede de la aportante, no parecen constituir dos organizaciones empresariales autónomas y diferenciadas que determinen la existencia de sendas ramas de actividad, puesto que la dirección y gestión de dichos bloques es única y común.
Por tanto, dado que el conjunto de elementos patrimoniales objeto de transmisión -activos y pasivos vinculados a una de las promociones desarrolladas por la consultante- no constituye por sí mismo una rama de actividad en sede de la consultante, sino que la operación de aportación planteada representa una simple partición del patrimonio empresarial de la aportante, la operación proyectada no podrá aplicar el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS como aportación de rama de actividad.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004, art.83; 96.