Los rendimientos por subarrendamiento de local urbano califican como rentas de inmuebles sujetas a retención en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, aplicable independientemente de su tratamiento contable o calificación como ingresos de explotación económica. La retención se practica sobre la base íntegra del contrato según art. 58 RIS, y se declara en el modelo 123 (retenciones e ingresos a cuenta). La obligación de dar de alta en IAE bajo el epígrafe 821 (Arrendamiento de bienes inmuebles) es independiente de la calificación fiscal de los rendimientos.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada en constitución, cuya actividad va a consistir en tomar en alquilar un local, acondicionarlo para consulta médica y posteriormente subarrendarlo a profesionales de la medicina como consulta médica.
Cuestión planteada
1) ¿Se debe dar de alta en el IAE al ser subarrendadora del local? ¿En qué epígrafe?
2) ¿Cómo se califican los rendimientos a efectos del Impuesto sobre Sociedades? ¿Están sujetos a retención? ¿En qué modelo se declaran las retenciones?
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2022, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El artículo 140 del TRLIS, establece en su apartado 1 que “las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan”.
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio, dispone en su artículo 58 lo siguiente:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el patrimonio.
(..).
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(..)
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes muebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicarse retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.”
Por otra parte, el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio señala que entre los rendimientos de capital mobiliario se encuentran: “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarriendo percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.”
Según el artículo 121.3 del TRLIS, constituye explotación económica aquella que “procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
El consultante señala que nos encontramos ante un subarrendamiento de inmueble previamente acondicionado para consulta médica, con objeto de su explotación por parte de profesionales de la medicina. De acuerdo con la información disponible, el inmueble ha sido cedido con medios materiales (equipamiento) pero libre de personal, sin soporte comercial y publicitario y sin existencias propias del inmueble.
Al objeto de diferenciar un arrendamiento de empresa, industria o negocio de un local de negocio, el Tribunal Supremo en Sentencia de 21 de Febrero de 2000, número 137/2000 establece la distinción entre ambos arrendamientos cuando dice: “La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arrendamientos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material, y por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de Diciembre de 1990, de 20 de Septiembre de 1991, y 19 y 25 de Mayo de 1992, 17 y 10 de Mayo de 1993, 22 de Noviembre de 1994, 4 de Octubre de 1995 y 8 de Junio de 1998, entre otras.(..).”
En consecuencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. En definitiva, tal y como manifiesta en la sentencia del TS señalada, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado.
En el caso planteado no parece que se cumplan los requisitos arriba señalados. En efecto, señala el consultante que se ha suscrito un contrato de cesión mediante arrendamiento de un inmueble acondicionado para su explotación por parte de profesionales de la medicina, sin los medios humanos u otros elementos necesarios para la explotación del inmueble con una estructura organizativa completa en el sentido arriba mencionado.
En consecuencia, parece que no nos encontramos ante una operación de arrendamiento de negocio, sino ante un simple arrendamiento de un inmueble por lo que sería de aplicación lo señalado en el artículo 58 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio, que establece la obligatoriedad de practicar retención para las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas, salvo que concurran las circunstancias establecidas en el artículo 59.i) del Real Decreto 1777/2004, que excepciona de la obligación de retener, entre otros:
“(..).
i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1º Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
2º Cuando la renta satisfecha por el arrendatario o un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes de grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades económicas, aprobadas por Real Decreto Legislativo1175/1990, de 28 de Septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
4º Cuando los rendimientos deriven de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de Julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, en cuanto tengan por objeto bienes inmuebles urbanos.”
Por lo tanto, de acuerdo con el artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, deberá practicar retención respecto de las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas, siempre y cuando no concurra ninguno de los supuestos de exoneración de la obligación de retención recogidos en la letra i) del artículo 59, en relación con los rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles mencionados en dicho artículo.
Las retenciones e ingresos a cuenta sobre las rentas o rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos se declaran, con carácter general, en el modelo 115, aprobado por Orden Ministerial, de 20 de noviembre de 2000, por la que se aprueban los modelos 115, en pesetas y en euros, de declaración documento de ingreso, los modelos 180, en pesetas y en euros, del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinadas rentas o rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a establecimientos permanentes, así como los diseños físicos y lógicos para la sustitución de las hojas interiores del citado modelo 180 por soportes directamente legibles por ordenador y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática (BOE 28-11-2000, corrección de errores BOE 20-12-2000).
En la Orden Ministerial EHA/3435/2007, de 23 de noviembre de 2007, se aprueban los modelos de autoliquidación 117, 123, 124, 126, 128 y 300 y se establecen medidas para la promoción y ampliación de la presentación telemática de determinadas autoliquidaciones, resúmenes anuales y declaraciones informativas de carácter tributario (BOE 29-11-2007, corrección de errores BOE 14-12-2007 ).
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
1º) El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas viene definido en el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, como el constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto, cuando en el ejercicio de dichas actividades se ordene por cuenta propia medios de producción y recursos humanos o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 79.1 TRLRHL).
Tanto el arrendamiento como el subarriendo de bienes inmuebles, ya sea total o parcialmente, constituyen hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas y, por consiguiente, dichas actividades están sujetas al citado impuesto, ya que, en su ejercicio, se ordenan por cuenta del arrendador (en caso de arrendamiento) o del arrendatario (en caso de subarriendo) medios de producción o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la distribución de un servicio.
Consecuentemente, la simple posesión de un bien inmueble no constituirá hecho imponible del impuesto por no existir actividad económica gravable por el mismo.
Por otro lado, la actividad quedará sujeta al impuesto con independencia del título por el cual una persona o entidad ceda en arrendamiento un bien inmueble a un tercero.
La circunstancia que determina la sujeción al impuesto es la realización del supuesto de hecho configurador del hecho imponible en los términos expuestos anteriormente, conforme a lo previsto por los artículos 78.1 y 79.1 del TRLRHL.
En consecuencia, la entidad consultante quedará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas en función de las actividades que efectivamente ejerza, con independencia del título por el cual dispone total o parcialmente del bien inmueble del que es arrendataria.
2º) La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
En la regla 4ª, donde se regula el régimen general de facultades de las actividades gravadas, se establece en el apartado 1 que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”
El arrendamiento de locales destinados a consulta médica mediante la figura del subarriendo a otras personas o entidades, constituye una actividad económica clasificada en el epígrafe 861.2 de la sección primera de las Tarifas, “Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.”, el cual, de acuerdo con lo previsto en su 1ª nota adjunta, comprende el arrendamiento, entre otros bienes de naturaleza urbana, de los locales de negocios así como de cualquier otro que no deba calificarse como vivienda.
La cuota del citado epígrafe es de 0,10 por ciento del valor catastral, a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, asignado a los locales industriales y demás bienes comprendidos en el mismo que el sujeto pasivo tenga en arrendamiento o subarriendo en todo el territorio nacional.
Si del resultado de aplicar dicho porcentaje a los valores catastrales de todos los bienes inmuebles arrendados o subarrendados por el sujeto pasivo se obtiene una cuota inferior a 601,01 euros, éste tributará por cuota cero, lo cual supone que no está obligado a presentar declaración de alta ni a contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas, conforme a lo establecido por la regla 15ª de la Instrucción.
Por lo que se refiere al arrendamiento del equipo necesario para la consulta médica en el local subarrendado por la entidad consultante, cabe señalar que constituye una actividad económica distinta del subarriendo del bien inmueble, y por lo tanto, de acuerdo con lo previsto por las reglas 2ª y 4ª.1 de la Instrucción, con clasificación propia en las Tarifas del impuesto, arrendamiento de bienes muebles, y cuya clasificación se efectuará conforme a la clase de bien o bienes que se cedan en arrendamiento.
Así, tratándose de mobiliario como mesas, sillas, armarios, archivadores, camillas, etc., se clasificará en el epígrafe 856.1 de la sección primera, “Alquiler de bienes de consumo”.
Si se trata de máquinas o equipos de oficina sin incluir el personal que las maneje, en el grupo 853 de la sección primera, “Alquiler de maquinaria y equipo contable, de oficina y cálculo electrónico”.
En el caso de que se trate de otra clase de maquinaria que no se halle comprendida en otras partes de las Tarifas, se clasificará en el grupo 859 de la sección primera, “Alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p. (sin personal permanente)”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
L 35/2006 art. 25
RIS RD 1777/2004 arts. 58, 59-i)
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 121-3, 140-1
TRLRHL RDLeg 2/2004 art. 78.1, 79.1