Los ingresos derivados de la prestación de servicios (limpieza, jardinería, mantenimiento de instalaciones) por un Centro Especial de Empleo constituido como fundación cumplen los requisitos del artículo 3 de la Ley 49/2002 para obtener la condición de entidad sin fines lucrativos (fines de interés general consistentes en integración laboral de personas con minusvalía) y están exentos conforme al artículo 7 de dicha Ley. Respecto al IVA, estas prestaciones de servicios están sujetas pero son exentas en virtud del artículo 20.1.18ª LIVA, que ampara las actividades de entidades sin fines lucrativos que realicen prestaciones conexas a su función social, siempre que se cumplan los requisitos de acreditación fiscal.
Hechos
La entidad consultante es una fundación sin ánimo de lucra constituida con arreglo a la legislación autonómica aplicable, cuyo objeto fundacional consiste en impulsar la creación de empleo de personas con minusvalía.
Recientemente ha sido calificada y registrada como Centro Especial de Empleo, el cual desarrollará fundamentalmente actividades de limpieza de edificios públicos y privados, jardinería y mantenimiento de parques y jardines, así como mantenimiento y reparación de todo tipo de instalaciones. Dichos servicios serán prestados tanto a personas físicas como a jurídicas, de derecho público o de derecho privado.
Cuestión planteada
1. Se plantea si los ingresos que perciba la entidad consultante como consecuencia de la prestación de los mencionados servicios estarán exentos con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 49/2002.
2. Si las mencionadas prestaciones de servicios estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tiene por objeto regular el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características. A estos efectos el artículo 2 de la citada Ley establece:
“Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente:
a) Las fundaciones.
(…)”
El artículo 3 de la Ley 49/2002, enumera, por su parte, los requisitos que han de cumplir las entidades sin fines lucrativos para poder aplicar el régimen fiscal regulado en la misma. Uno de estos requisitos es el siguiente:
"1.º Que persigan fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, o de investigación científica y desarrollo tecnológico.”
En el escrito de consulta se señala que el objeto fundacional de la consultante consiste en impulsar la creación de empleo de personas con minusvalía, para lo cual ha adquirido la condición de Centro Especial de Empleo el cual prestará servicios de limpieza de edificios públicos y privados, de jardinería y mantenimiento de parques y jardines, así como de mantenimiento y reparación de todo tipo de instalaciones a terceros.
Los Centros Especiales de Empleo se definen en el artículo 42 de la Ley 13/1982, de 7 de abril, de Integración social de los minusválidos, como “aquellos cuyo objetivo principal sea el de realizar un trabajo productivo, participando regularmente en las operaciones del mercado, y teniendo como finalidad el asegurar un empleo remunerado y la prestación de servicios de ajuste personal y social que requieran sus trabajadores minusválidos; a la vez que sea un medio de integración del mayor número de minusválidos al régimen de trabajo normal”.
El Real Decreto 2273/1985, de 4 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de los Centros Especiales de Empleo definidos en el artículo 42 de la Ley 13/1982, de 7 de abril, de Integración Social del Minusválido, en su artículo 2 señala que ”sin perjuicio de la función social que los Centros Especiales de Empleo han de cumplir y de sus peculiares características, su estructura y organización se ajustará a los de las empresas ordinarias”.
En virtud de lo anterior, puede considerarse que la consultante, constituida como Centro Especial de Empleo, persigue fines de interés general como requiere el número 1º del artículo 3 de la Ley 49/2002, tales como los de asistencia social e inclusión social, o los de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas. En consecuencia, y supuesto que se cumplieran los demás requisitos que establece este artículo 3, la fundación tendría la consideración de entidad sin fines lucrativos a la que le resultaría de aplicación la Ley 49/2002.
En la regulación del régimen especial de las entidades sin fines lucrativos, artículo 6 de la Ley 49/2002 establece la exención del Impuesto sobre Sociedades para las rentas obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo 7. Este artículo 7 relaciona una serie de explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, entre las que se encuentran:
“1º. Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, así como los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de aquéllos, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte:
(…)
d) Asistencia a personas con discapacidad, incluida la formación ocupacional, la inserción laboral y la explotación de granjas, talleres y centros especiales en los que desarrollen su trabajo.
(…)”
En lo que se refiere a la explotación económica que desarrolla la fundación, cabe indicar lo siguiente:
El artículo 41 de la Ley 13/1982 indica que “los minusválidos que por razón de la naturaleza o de las consecuencias de sus minusvalías no puedan, provisional o definitivamente, ejercer una actividad laboral en las condiciones habituales, deberán ser empleados en Centros Especiales de Empleo, cuando su capacidad de trabajo sea igual o superior a un porcentaje de la capacidad habitual que se fijará por la correspondiente norma reguladora de la relación laboral de carácter especial de los trabajadores minusválidos que presten sus servicios en Centros Especiales de Empleo”.
Asimismo, el artículo 42 de la Ley 13/1982 señala que “la plantilla de los Centros Especiales de Empleo estará constituida por el mayor número de trabajadores minusválidos que permita la naturaleza del proceso productivo y, en todo caso, por el 70 por 100 de aquélla”.
Por su parte, la relación laboral de carácter especial a la que alude el artículo 41 de la Ley 13/1982 antes citado se regula a través del Real Decreto 1368/1985, de 17 de julio, por el que se regula la relación laboral de carácter especial de los minusválidos que trabajen en los Centros Especiales de Empleo, con el criterio básico de recoger un esquema de derechos y deberes laborales, lo más aproximado posible al de las relaciones laborales comunes, junto a las cuales se ha establecido una serie de peculiaridades derivadas de las específicas condiciones de los minusválidos, de forma que se cumpla el objetivo de integración laboral de los trabajadores minusválidos, propio de estos Centros Especiales.
En el escrito de consulta se alude a las actividades que realizarían las personas con minusvalía señalando las de limpieza de edificios públicos y privados, de jardinería y mantenimiento de parques y jardines, así como de mantenimiento y reparación de todo tipo de instalaciones, habiendo manifestado la entidad consultante que la prestación de dichos servicios en favor de terceros correspondería al Centro Especial de Empleo, siendo éste el empleador de las personas con minusvalía con arreglo a lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley 13/1982 previamente transcrito.
De acuerdo con ello, puede considerarse que la realización dichas actividades por parte de las personas con minusvalía se corresponde con lo dispuesto en la letra d) del número 1º del artículo 7 de la Ley 49/2002, al referirse a los “centros especiales en los que desarrollen su trabajo” las personas con discapacidad, de manera que el hecho de que las personas con minusvalía presten sus servicios en el Centro Especial de Empleo, sin que éste se limite a proporcionarles empleo para otros empleadores, favorece la creación de empleo para dichas personas, por lo que, en el supuesto de que la fundación cumpliera todos los requisitos para poder aplicar el régimen fiscal de la Ley 49/2002, estarían exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas derivadas de la explotación del Centro Especial de Empleo.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por otra parte, según lo establecido en el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)”
El artículo 5, apartado dos, párrafos primero y segundo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las fundaciones, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios humanos y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
No obstante, en la medida que una fundación, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actuará como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se dé a la misma.
De acuerdo con la descripción que se realiza en el escrito de consulta, la fundación consultante parece tener la consideración de empresario o profesional respecto de las actividades descritas, ya que procede a la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- No obstante, los citados servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno de la citada Ley 37/1992, cuyo número 8º señala:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...)
8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos."
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social.
En este sentido, los requisitos para la consideración como establecimiento privado de carácter social se establecen por el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992.
3.- De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, la entidad consultante es una entidad sin ánimo de lucro cuyo objeto social es el impulso a la creación de empleo para personas con minusvalía.
A pesar de que no se dice expresamente en el escrito de consulta, cabe suponer que la entidad consultante realiza diversas actividades, por un lado la actividad de prestación de servicios a los usuarios de la fundación, que podrían estar exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 20, apartado uno, número 8º, de la Ley 37/1992, antes reseñado y, por otro lado, otras actividades que se desarrollan a través de la creación de su propio Centro Especial de Empleo, con el fin de proporcionar un puesto de trabajo a las personas con minusvalía.
Estas últimas actividades, que suponemos retribuida, y consistentes en la prestación de servicios de limpieza de edificios públicos o privados, jardinería y mantenimiento de instalaciones, estarían sujetas y no exentas del Impuesto, al no entrar dentro del ámbito de la exención señalada en el citado artículo 20.Uno.8º, tributando al tipo general del 18 por ciento.
4.- En tal caso, la realización por la Fundación consultante de actividades distintas, ninguna de las cuales puede considerarse que tenga el carácter de accesoria con respecto a otra actividad principal, podrá traer como consecuencia la existencia de sectores diferenciados de la actividad, cuyas características están recogidas en el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992.
Igualmente, a la hora de determinar el régimen de deducciones de las cuotas soportadas por la entidad consultante, podrá ser de aplicación lo dispuesto en el artículo 101 de la misma Ley, que regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002: art 6 y 7
LIVA, Ley 37/1992:ART. 4, 5, 8
TRLIS/R D Leg 4/2004, art 9