La exención por reinversión en vivienda habitual comprende exclusivamente el importe neto de la transmisión (precio menos principal pendiente del préstamo) destinado a adquisición o rehabilitación de nueva vivienda. Los gastos de obras se integran en la base del coste de adquisición de la nueva vivienda y cuentan como reinversión válida; la cancelación del préstamo pendiente no constituye reinversión exenta. La reinversión puede efectuarse hasta dos años posteriores a la enajenación o, alternativamente, la nueva vivienda pudo haberse adquirido en los dos años anteriores a la transmisión, siempre que se destinen a ello los fondos derivados de la venta.
Hechos
La consultante tiene la intención de transmitir su vivienda habitual. El importe obtenido lo destinará a la amortización del saldo pendiente del préstamo hipotecario con el que financió su adquisición, a la adquisición de un local comercial con la intención de destinarlo a vivienda habitual y a satisfacer los gastos de las obras destinadas a transformar el local en vivienda. Las obras se realizarán en un plazo no superior a dos años.
Cuestión planteada
Si se considera reinversión en vivienda habitual los importes destinados a la cancelación del préstamo pendiente, la adquisición del local y los gastos de las obras. Si se considera reinversión si la adquisición del local y las obras se realizan en los dos años anteriores a la enajenación de la vivienda.
Contestación
El artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, (B.O.E. de 4 de agosto) –en adelante RIRPF– establece que:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
En el presente caso la cuestión se centra en determinar si las cantidades que destine la consultante a la cancelación del importe pendiente del préstamo hipotecario con el que ha financiado la adquisición de su actual vivienda habitual, a la adquisición del local que constituirá su vivienda habitual y a las obras de adecuación del local para su uso como vivienda son susceptibles de generar el derecho a la exención de la ganancia patrimonial que origine la enajenación de la vivienda habitual.
En primer lugar, las cantidades que se destinen a la cancelación del préstamo hipotecario no puede entenderse que se reinvierten en la adquisición de una nueva vivienda habitual. No obstante, esto no significa que se limite el derecho a la exención pues como expresamente establece el artículo 39 del RIRPF, antes transcrito, a los exclusivos efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual, se considerará como importe total obtenido, en la transmisión de la vivienda, el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
En segundo lugar, las cantidades que se destinen a la adquisición del local comercial se consideraran reinvertidas en la adquisición de la vivienda habitual siempre que dicho local cumpla los requisitos establecidos en el artículo 53 del RIRPF y pueda, por tanto, ser considerado vivienda habitual de la consultante.
Según este artículo, se entiende por vivienda habitual la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Con esta definición, en principio, se incluyen todo tipo de edificaciones o inmuebles. Ahora bien, para que el inmueble que pretende adquirir pueda ser considerado como vivienda habitual del contribuyente, ha de constituir su vivienda propiamente dicha, es decir, ha de tratarse de un local acondicionado o susceptible de ser acondicionado para vivienda.
Pero, además es preciso que se cumplan el resto de los requisitos señalados en el artículo 53 del Reglamento del Impuesto, es decir, ha de ser ocupada antes de que transcurran doce meses desde la fecha de su adquisición y ha de constituir su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que concurran circunstancias excepcionales que impidan su ocupación o exijan, necesariamente, el cambio de domicilio, sin cumplirse los plazos reglamentariamente establecidos.
En todo caso es preciso, para que sea de aplicación la exención por reinversión, que en el momento de la transmisión de la vivienda esta constituya la vivienda habitual de la consultante. Además en el caso de que se adquiera el local con carácter previo a la transmisión de la vivienda el precio de aquel no debe estar totalmente satisfecho pues entonces sería imposible dar cumplimiento al requisito establecido en el último párrafo del apartado 2 del artículo 39 del RIRPF de que las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio del local.
Por último, por lo que respecta a las cantidades que se destinen a adecuar el local para ser usado como vivienda debemos considerar dos supuestos.
A) Que las obras no puedan calificarse como de rehabilitación en virtud del apartado 5 del artículo 54 del RIRPF. En cuyo caso las cantidades satisfechas por las obras no pueden considerarse reinvertidas en la adquisición de la nueva vivienda habitual de la consultante.
Las obras que proyecta realizar la consultante se realizarán con posterioridad a la adquisición del local no pudiendo ser calificadas como construcción pues esta siempre se produce con carácter previo a la adquisición de la edificación.
Además, aunque las obras pudiesen ser calificadas como construcción, el beneficio fiscal de la exención por reinversión en vivienda habitual esta ligado a la adquisición de esta y no a su construcción. Esto no implica que la vivienda habitual en la que se materializa la reinversión no pueda haber sido construida inmediatamente antes a su adquisición. Lo que significa es que será su adquisición, y no su construcción, la que origine la aplicabilidad de la exención.
La construcción de la vivienda habitual sólo se asimila a la adquisición de esta, por el artículo 54 del RIRPF, a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual. Por tanto, en ningún caso puede entenderse que los requisitos establecidos en el artículo 39 del RIRPF se vean modificados por el artículo 54 del mismo. Igualmente debe tenerse presente que, en principio, el local debe ser habitado de manera efectiva en el plazo de doce meses desde su adquisición pues las obras a las que se refiere el apartado 2 del artículo 53 del RIRPF son solamente las de construcción o rehabilitación.
B) Que las obras puedan calificarse como de rehabilitación en virtud del apartado 5 del artículo 54 del RIRPF por cumplir “cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 1/2002, de 11 de enero.
b) Que tengan por objeto la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años anteriores a la rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de su rehabilitación”.
En este caso, las cantidades destinadas a satisfacer las obras son susceptibles de generar el derecho a la exención y el plazo de doce meses para habitar la vivienda se computará desde la finalización de las obras.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 39, 53, 54; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 36.