La transmisión de inmuebles genera ganancias o pérdidas patrimoniales conforme al artículo 33 LIRPF, calculadas por diferencia entre valor de adquisición y transmisión (artículo 34). Para inmuebles no afectos a actividad económica, el valor de adquisición se actualiza mediante coeficientes de la Ley de Presupuestos del Estado del ejercicio de transmisión (artículo 35.2); para inmuebles afectos se aplicarán los coeficientes del IS. El resultado tributario dependerá de la calificación de cada finca como afecta o no afecta a actividad económica y de los coeficientes vigentes en el año de la venta.
Hechos
El consultante adquirió en noviembre de 1975, por herencia de su padre, junto con sus hermanos, una finca rústica. Desde hace seis años han venido explotando la finca, tributando en el IRPF por el método de estimación objetiva. La actividad se desarrolla a través de una comunidad de bienes en la que participan todos los hermanos.
La comunidad de bienes se ha planteado la posibilidad de formalizar un contrato de arrendamiento de finca rústica con una persona física, bien uno de los comuneros o un tercero, especificándose el derecho de opción de compra que tendría el arrendatario al transcurrir, al menos, tres años desde dicho contrato.
El arrendamiento de la finca determinaría el cese total en la actividad agrícola de la comunidad de bienes.
Con posterioridad, en el año 1994, el consultante y sus hermanos recibieron otra finca por herencia, la cual desde su adquisición fue arrendada, y no ha sido explotada directamente por sus propietarios.
Cuestión planteada
Tributación de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de la finca indicada en primer lugar, una vez ejercitada la opción de compra.
Si serían de aplicación los coeficientes de actualización del valor de adquisición previstos para los inmuebles no afectos.
Tributación de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de la finca indicada en segundo lugar.
Contestación
La transmisión de las fincas descritas en el escrito de consulta supondrá la existencia de ganancias o pérdidas patrimoniales al producir variaciones en el valor del patrimonio del consultante puestas de manifiesto con ocasión de alteraciones en la composición de aquel (artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio, BOE de 29 de noviembre).
El cálculo, en cada una de las transmisiones de las fincas, de la ganancia o de la pérdida patrimonial producida se realizará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.
Según lo establecido en el artículo 35.1 de dicho texto legal, el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que la adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Cuando se trate de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica, el artículo 37.1 n) del mismo texto legal señala que:
“En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor”.
Por su parte el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto señala que en el caso de transmisión de bienes inmuebles, el valor de adquisición, determinado según lo previsto en el apartado 1 del mismo precepto legal, se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúe la transmisión.
A los efectos de lo previsto en dicho artículo, la Ley 42/2006, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2007 (BOE de 29 de diciembre), determina estos coeficientes de actualización en su artículo 60, diferenciando entre transmisión de inmuebles no afectos a actividades económicas, en que se aplican los coeficientes de actualización recogidos en su apartado Uno, y transmisión de inmuebles afectos a actividades económicas (apartado Dos), en el que dispone que se aplicarán los coeficientes previstos para el Impuesto sobre Sociedades en el artículo 61 de esta Ley.
El art. 35.3 de la Ley del Impuesto establece que el valor de transmisión será el importe real de la enajenación que se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
Por otra parte, cabe añadir que la disposición transitoria 9ª de la Ley del Impuesto, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
A este respecto, los elementos patrimoniales afectos son objeto de regulación en el artículo 29 de la Ley del Impuesto que señala que:
“Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.
La normativa del impuesto no establece, por tanto, un plazo determinado en el que los bienes deben permanecer no afectos a la actividad económica para que se entienda producida la desafectación. No obstante, el segundo párrafo de la disposición transitoria novena antes mencionada señala que “a estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión”.
Por lo que respecta a la finca adquirida en el año 1975, cabe señalar que si la misma no es arrendada como elementos aislado, sino que lo que se arrienda es una unidad patrimonial con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada por el arrendatario, lo que supone la existencia de una empresa o negocio (explotación agrícola en este caso) que el arrendador explotaba y posteriormente alquila, el arrendamiento deberá se calificado como de negocio, permanecido la finca afecta a la actividad económica. En el caso de que el arrendamiento sea de un elemento aislado, no realizándose como actividad económica (por no reunirse los requisitos legales configuradores de tal actividad, previstos en el artículo 27.2 de la Ley del IRPF), la finca estará, durante el periodo de arrendamiento, no afecta a la actividad económica.
La forma de acreditar si la referida finca se arrienda como elemento aislado o como parte integrante de una actividad económica será a través de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración corresponderá realizar, en su caso, a los servicios de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria.
En lo que se refiere a la finca adquirida en el año 1994, dado que, según se señala en el escrito de consulta, la misma nunca ha sido explotada por el consultante, sino que se ha arrendado desde el momento de su adquisición, estará no afecta a la actividad económica siempre que, como ya se ha indicado, el arrendamiento no se realice como actividad económica en los términos del artículo 27.2 de la Ley del Impuesto.
Por último, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro y tributará al 18 por 100 (11,1 por 100 estatal y 6,9 por 100 autonómico o complementario, según los artículos 66 y 76 de la Ley del Impuesto).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 25, 27, 31, 33, 40, DT 9ª