La deducción medioambiental del art. 39.3 TRLIS (tipo 4%) es aplicable al arrendatario que realiza la inversión en instalaciones solares térmicas o fotovoltaicas, independientemente de la modalidad de financiación utilizada. Cuando el contrato de arrendamiento reúne los requisitos de arrendamiento financiero conforme a la norma contable (transferencia sustancial de riesgos y beneficios), el arrendatario registra el activo en su balance y es sujeto pasivo con derecho a la deducción. La condición determinante es que el arrendatario sea quien efectivamente realiza la inversión en el bien nuevo y lo destina a aprovechamiento de energía solar.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad económica principal la producción de electricidad a través de instalaciones y equipos destinados al aprovechamiento de la energía procedente del sol para su transformación.
Su socio único es una sociedad titular de una serie de instalaciones y equipos destinados al aprovechamiento de la energía procedente del sol para su transformación en calor o electricidad, los cuales han sido adquiridos de un tercero independiente, sin que los mismos hayan sido puestos en condiciones de funcionamiento en sede de dicha entidad ni de un tercero.
Esta sociedad tiene intención de suscribir un contrato de arrendamiento de dichas instalaciones y equipos antes de que se encuentren en condiciones de funcionamiento, a favor de su filial, la entidad consultante. Se trataría de un contrato de arrendamiento sin opción de compra con un plazo de 49 años, plazo que representa casi el doble de la vida útil de las instalaciones y equipos objeto de dicho contrato.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante tendría derecho a aplicar la deducción por inversiones medioambientales prevista en el artículo 39.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de la suscripción del mencionado contrato de arrendamiento con su entidad matriz, el cual tiene por objeto instalaciones y equipos nuevos destinados al aprovechamiento de la energía procedente del sol para su transformación en calor o electricidad.
Contestación
El artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado a las deducciones por inversiones medioambientales, establece en su apartado 3 que:
“3. Asimismo, podrá deducirse de la cuota íntegra el 10 por ciento de las inversiones realizadas en bienes de activo material nuevos destinadas al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades que se citan a continuación:
a) Aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad.
(…)”
En virtud de lo establecido en disposición adicional décima del TRLIS, introducida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el porcentaje de deducción será del 4 por ciento en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 39.3 del TRLIS, la aplicación de la deducción requiere que el sujeto pasivo haya realizado una inversión en los bienes de activo material nuevos regulados, entre otras, en la letra a) de dicho apartado 3. Por tanto, sólo podrá aplicar la deducción el sujeto pasivo del Impuesto que haya realizado la inversión con la finalidad de aprovechar la energía procedente del sol para la transformación en calor y electricidad.
En este sentido, la aplicación de la deducción es independiente de la forma en la que el sujeto pasivo la financie, incluso si lo es mediante contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, o mediante otras fórmulas de financiación en las que se cumplan las condiciones para asimilarlo a una adquisición a efectos contables.
A este respecto, y de acuerdo con la norma de registro y valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, “cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero”. En caso de que el acuerdo se califique como arrendamiento financiero, “el arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe” y “el arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material (baja), salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios”.
De acuerdo con la citada norma, esta transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato se presume, aunque no exista opción de compra, entre otros casos, en “contratos en los que el plazo de arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso”.
En el caso planteado en el escrito de consulta, en el supuesto de que de las condiciones económicas del contrato de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de las instalaciones y equipos, en los términos expuestos en el Plan General de Contabilidad, la entidad consultante, arrendataria, registrará tales elementos como inmovilizado material, dado que los mismos, según manifiesta, estarán destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, por lo que, en principio, podrían generar el derecho a aplicar la deducción.
El carácter de “nuevos” que requiere el artículo 39.3 del TRLIS parece cumplirse en los elementos a que se refiere el escrito de consulta, dado que la entidad matriz los ha adquirido de un tercero independiente, sin que los mismos hayan sido puestos en condiciones de funcionamiento en sede de dicha entidad ni de un tercero.
Por otro lado, el concepto de aprovechamiento debe entenderse como la actividad de explotación, en este caso, de la energía proveniente del sol para transformarla en electricidad, la cual, en base a la información facilitada en el escrito de consulta, parece llevarse a cabo por la entidad consultante.
En consecuencia, y en la medida en que se den las circunstancias comentadas, la entidad consultante podrá aplicar la deducción por inversiones medioambientales recogida en el apartado 3 del artículo 39 del TRLIS, siempre que se cumplan todos los requisitos exigidos en dicho artículo, y desarrollados en los artículos 33 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 39