La DGT descarta pronunciarse sobre si la operación concreta reúne los requisitos del artículo 83.5 TRLIS (definición de canje de valores) por insuficiencia de datos, particularmente respecto a si las aportaciones permiten obtener mayoría de derechos de voto y si la compensación en dinero no excede el 10% del valor nominal. La aplicabilidad del régimen fiscal especial de fusiones/escisiones de sociedades europeas (art. 87 TRLIS) queda condicionada al cumplimiento previo de estos requisitos estructurales, cuya verificación corresponde al consultante sobre la base de los hechos específicos de la operación.
Hechos
El consultante es titular, junto con sus hermanos de participaciones sociales representativas de los fondos propios de una entidad residente en territorio español y dedicada a la prestación de servicios en el ámbito sanitario.
A dicha entidad no le es de aplicación los regímenes especiales señalados en el artículo 94.1.1º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cada uno de los hermanos tiene un porcentaje de participación superior al 5% de los fondos propios de la entidad y los mismos se poseen de manera ininterrumpida desde hace más de un año.
Es intención del consultante y sus hermanos aportar las participaciones antes señaladas a otra entidad, también residente, de nueva constitución.
Una vez realizada la aportación, la participación en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación será, para cada uno de los hermanos, en un porcentaje superior al 5 por 100.
Los motivos económicos que determinan la realización de dicha aportación son los siguientes:
-Concentrar en una única sociedad exclusivamente controlada por el consultante y sus hermanos las participaciones señaladas.
-Racionalizar y reestructurar las actividades de la entidad cuyas participaciones se aportan.
-Que la sociedad receptora de la aportación, con la adecuada organización de medios materiales y personales dirija y gestione las participaciones en la sociedad aportada, facilitando el cumplimiento de determinados objetivos.
-Adquirir acciones o participaciones en nuevas sociedades que permitan fortalecer el área de negocio ya existente e incluso habiliten la expansión a nueva áreas de negocio.
-Unificar en la entidad holding de nueva creación la gerencia y gestión de la actividad de la sociedad participada y de las que en el futuro puedan incorporarse.
-Facilitar que la entidad holding se convierta en un centro de decisión estable que permita aumentar la capacidad comercial, financiera, administrativa y de negociación frente a terceros incrementando la solvencia del grupo.
-Unificar la política accionarial de la familia, a través de una forma y régimen jurídico más adecuado, garantizando la subsistencia futura del mismo y logrando la percepción externa del grupo.
Cuestión planteada
Si a la operación efectuada le es de aplicación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
De la información facilitada en el escrito de consulta, no resulta posible determinar si las aportaciones realizadas por las personas físicas cumplen los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores por cuanto únicamente se sabe que el porcentaje de participación del consultante es superior al 5%, pero se desconoce si dicho porcentaje permitiría a la entidad beneficiaria del canje obtener la mayoría de los derechos de voto en la entidad de que se trate. En caso de que así fuera, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En el caso de que la aportación de las participaciones de la entidad no permitiera a la entidad beneficiaria del canje obtener la mayoría de los derechos de voto pero sin embargo, sí un porcentaje superior al 5% de sus fondos propios como manifiesta el consultante en la consulta, se podrá aplicar lo previsto en el artículo 94.1 del TRLIS que establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso de que, tal y como se ha señalado anteriormente, la aportación de las participaciones a la nueva entidad por parte de los consultantes no tengan la consideración de canje de valores, y se cumplieran los requisitos mencionados en el transcrito artículo 94 del TRLIS, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial del su capítulo VIII del título VII.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de concentrar en una única sociedad las participaciones señaladas, racionalizar y reestructurar las actividades de la entidad cuyas participaciones se aportan, adquirir acciones o participaciones en nuevas sociedades que permitan fortalecer el área de negocio ya existente, unificar en la entidad holding de nueva creación la gerencia y gestión de la actividad de la sociedad participada, incrementar la solvencia del grupo y unificar la política accionarial de la familia. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículos: 83 y 94