La renta procedente de la venta de viviendas por el promotor inmobiliario a una entidad financiera se imputa en el período en que los inmuebles están en condiciones de entrega material (criterio de devengo conforme al artículo 19.1 TRLIS). Para inmuebles en fase de construcción, se considera entrega material cuando están sustancialmente terminados, aplicando el criterio del 80% de costes de construcción incorporados (norma de valoración 18ª del PGC sectorial de empresas inmobiliarias). La base imponible corrige el resultado contable conforme a los preceptos del TRLIS, respetando la debida correlación entre ingresos y gastos.
Hechos
La sociedad consultante, promotor de viviendas, construye apartamentos para su uso como viviendas, que serán vendidas a una entidad financiera de Leasing, que arrendará estos apartamentos a particulares mediante un contrato de arrendamiento por leasing.
Cuestión planteada
Tributación del promotor por el Impuesto sobre Sociedades.
Respecto al IVA:
Tipo impositivo del promotor a la entidad financiera.
Tipo impositivo de las cuotas de arrendamiento financiero de la entidad financiera al arrendatario.
Tributación de la adquisición del inmueble por el arrendatario, al final del contrato de arrendamiento financiero, o antes de esa fecha.
Qué tipo impositivo se aplicaría en caso de que el arrendatario hiciese obras de reforma o adaptación del inmueble, por ejemplo, si el apartamento que arrienda está diáfano, sin tabiques de separación de habitaciones.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
De acuerdo con la descripción de los hechos, la actividad de la sociedad consultante es la promoción inmobiliaria y, en la operación planteada, la renta que obtiene procede de la venta de viviendas a otra entidad.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El artículo 19.1 del TRLIS establece que "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".
Contablemente, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, mantiene en vigor los desarrollos normativos en materia contable, y, en particular, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 (BOE 4-1-1995), siempre y cuando dichas adaptaciones sectoriales no se opongan a lo dispuesto en el Código de Comercio y en el nuevo PGC.
En particular, la norma de valoración 18ª- Ventas y otros ingresos- contenida en la quinta parte de las Normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, establece que:
“Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.
Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquellos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80% de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa.
Los compromisos, generalmente contratos, relativos a la venta de inmuebles cuando éstos no estén sustancialmente terminados y, por tanto, no sea posible la contabilización de la venta se registrará, en su caso, en las cuentas 437 ó 457, por el importe anticipado”.
Por lo tanto la disposición transitoria quinta del PGC exige, en el supuesto planteado, llevar a cabo un análisis sobre si el criterio recogido en la norma 18ª- Ventas y otros ingresos- contenida en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, es coherente o por el contrario se opone, a la regulación recogida en el PGC 2007 y en concreto a lo previsto en la norma de registro y valoración 14ª -Ingresos por ventas y prestación de servicios-, recogida en la segunda parte del PGC 2007.
A estos efectos, el apartado 2. Ingresos por ventas, de la mencionada norma de registro y valoración 14ª, establece lo siguiente:
“Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.”
De este precepto, se deduce que, a efectos de determinar el momento en que se deben contabilizar los ingresos por ventas, la nueva normativa apela ahora a un conjunto de condiciones que deben darse en todo caso. Entre estas condiciones cabe hacer especial hincapié en las previstas en los dos primeros apartados, en los que se establece la necesidad de que se hayan transmitido los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, para poder registrar el correspondiente ingreso, así como la necesidad de que la empresa vendedora no retenga el control ni la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad.
En virtud de lo anterior y siguiendo el criterio manifestado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en su consulta nº 8 del Boicac nº 74/2008, “no se puede entender que con la acumulación del 80% de los costes incurridos en la construcción, dispuesta en las normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, se produzca la transmisión de los riesgos y beneficios significativos. La citada transmisión de riesgos y ventajas significativos, en el caso de inmuebles en fase de construcción en el desempeño de la actividad inmobiliaria, se producirá, con carácter general, cuando el inmueble se encuentre prácticamente terminado (…) y se haya otorgado escritura pública de compraventa o, en su defecto, el vendedor haya hecho algún acto de puesta a disposición del inmueble al comprador.”
En definitiva, formarán parte de la base imponible de la consultante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, previamente transcrito, los ingresos por ventas contabilizados con arreglo a lo dispuesto en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 (BOE 4-1-1995), siempre y cuando dichas normas no resulten contrarias a lo dispuesto en el PGC, aprobado por Real Decreto 1514/2007, y en particular, siempre y cuando no resulten contrarias al criterio contenido en la Norma de Registro y Valoración 14ª del PGC.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios. Asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el apartado uno, letra c), del artículo 5 de la misma Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales a “quienes efectúen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.
SEGUNDO.- El artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, disponiendo igualmente que a los efectos de lo dispuesto en la Ley 37/1992, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
El mismo artículo 20.Uno.22º establece tres supuestos de exclusión a la procedencia de la exención que regula. En particular, el primero de ellos (letra a)) se refiere a “las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero”, añadiendo dicha letra a) que “a los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra”.
El Tribunal Económico Administrativo Central ha dictado hasta la fecha tres resoluciones relativas a la interpretación que ha de darse a la referida exclusión de la exención contenida en la letra a) del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992: son las resoluciones 3605-95, de 25 de enero de 1996, 6863, de 11 de julio de 1996, y 3700-04, de 27 de julio de 2005.
En particular, los fundamentos de derecho tercero a sexto de la resolución de 27 de julio de 2005, señalan lo siguiente:
“TERCERO.- La controversia surge por el efecto que pueda tener el hecho de haber ejercido anticipadamente la opción de compra a efectos de exigir por la entrega el Impuesto sobre el Valor Añadido (…). A las alegaciones de la recurrente se puede argüir que la Ley 26/1988 de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito regula este tipo de contratos estableciendo unos plazos de duración mínimos y la posibilidad del ejercicio de la opción de comprar a su término. En esta norma en cuanto al momento en que haya de hacerse la opción de compra, establece que ha de efectuarse al finalizar el contrato de arrendamiento y que viene a ser lo que aquí se debate, por los efectos fiscales que acarrea. Por tanto, un ejercicio anticipado de la opción de compra, no ha de considerarse inherente a este contrato según la entienden sus propias normas de regulación, sino una transmisión más dentro del tráfico mercantil, que requiere necesariamente la previa resolución del contrato de arrendamiento.
CUARTO.- En cuanto a la exención contenida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA, (…) la opción de compra ejercitada no es la inherente a este tipo de contratos, precisamente por ser anticipada a su término, según ha quedado expuesto en el Fundamento Tercero de esta resolución y no pudiendo encajarse el supuesto en el apartado a) del artículo 20.Uno.22 de la Ley del IVA, está sometido al régimen general, es decir, se considera segunda o ulterior transmisión de edificación sujeta y exenta del IVA y por tanto sujeta a Transmisiones Patrimoniales.
QUINTO.- El razonamiento expuesto no queda desvirtuado por el último inciso del artículo 20.Uno.22º, a) de la Ley del IVA, la 37/1992 (…). Este párrafo únicamente pretende asimilar el régimen de la opción de compra al compromiso firme de que va a ejercitarse, pero sin que este inciso altere para nada la cuestión del término planteado y suponga admitir la no exención para aquellas transmisiones efectuadas con motivo del ejercicio anticipado de la opción de compra como pretende la recurrente.
SEXTO.- El criterio sentado en la presente resolución es reiteración del vertido (…) por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid al establecer en su sentencia de 23 de enero de 2.004, respecto del artículo 20.Uno. 22º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido que "Es cierto que el citado precepto no establece un plazo para esas entregas efectuadas en el ejercicio de la opción de compra pero es evidente que dentro de la interpretación sistemática de las leyes tributarias no puede obviarse que ese ejercicio de la opción de compra se realiza al final del plazo previsto contractualmente y si se anticipa tres años, tal como sucedió en el presente caso, no se está produciendo el supuesto previsto para la exención, al no poder ser considerado entonces como un contrato de arrendamiento financiero, por no cumplirse, con la cancelación anticipada, uno de los requisitos previstos para dichos contratos. Ello con independencia de que al efectuarse la cancelación anticipada se hiciese frente a las cuotas pendientes de amortización, ya que dicho pago no altera el incumplimiento de uno de los requisitos del contrato.".
En consecuencia con todo ello, ha de considerarse que la exclusión a la exención contenida en la letra a) del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 resulta procedente, exclusivamente, cuando el ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario tenga lugar al término del contrato de arrendamiento financiero.
En el caso de que dicho ejercicio se efectuara de forma anticipada a su término previsto, e incluso cuando ya no existe un plazo mínimo para dichos contratos en su normativa sustantiva, ha de entenderse que tendrá lugar la resolución del contrato de arrendamiento financiero y por consiguiente la referida exclusión no será aplicable.
Por todo ello, el ejercicio anticipado de la opción de compra por parte de los clientes de la entidad consultante constituirá una entrega de bienes sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de que el adquirente solicite al transmitente (entidad arrendadora hasta ese momento) la renuncia a la exención con arreglo a los requisitos establecidos por el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
TERCERO.- El artículo 90 de la Ley del Impuesto establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
El artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
17º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.
El apartado quinto de la disposición final segunda del Real Decreto 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria, y financiera para la corrección del déficit público (BOE del 31), dispone lo siguiente:
“Se modifica la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, que queda redactada de la siguiente forma:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2012, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
De acuerdo con lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012. Dichos bienes son aquellos que tengan la consideración de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas.
CUARTO.- El artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación.”.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales necesarios para llevar a cabo dichas obras. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 33 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 8 por 100.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 18 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
A estos efectos, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín oficial del Estado del 31), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
Por tanto, se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de renovación y reparación, en los términos definidos anteriormente, que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
Las operaciones en las que no concurra lo expuesto anteriormente, tributarán al tipo impositivo del 18 por ciento.
QUINTO.- A la vista de lo anteriormente señalado, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
1º) La venta de apartamentos por el promotor a una entidad de financiera de leasing tendrá la consideración de primera entrega a efectos del Impuesto, operación sujeta y no exenta del Impuesto que se gravará al tipo reducido del 8 por ciento. Dicha entrega será gravada al tipo impositivo del 4 por ciento si la misma se produce entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012.
2º) El arrendamiento con opción de compra es una prestación de servicios sujeta y no exenta que implica la consiguiente repercusión del Impuesto devengado al arrendatario según tenga lugar la exigibilidad de las cuotas arrendaticias. Dichas cuotas se gravarán al tipo del 8 por ciento.
3º) La adquisición de la vivienda por el arrendatario al finalizar el contrato y en el ejercicio de la opción de compra constituye una entrega de bienes que tributará al 8 por ciento por el valor de la opción de compra. Dicha entrega será gravada al tipo impositivo del 4 por ciento si la misma se produce entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012.
4º) En el caso de que el ejercicio de la opción de compra se efectuara de forma anticipada a su término previsto ha de entenderse que tendrá lugar la resolución del contrato de arrendamiento financiero y por consiguiente la referida exclusión del artículo 20.Uno.22.a´) de la Ley del Impuesto no será aplicable.
En tal caso, el ejercicio anticipado de la opción de compra por parte de los clientes de la entidad consultante constituirá una entrega de bienes sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5º) Las ejecuciones de obras de reparación que cumplan con los requisitos recogidos en el apartado CUARTO de este informe, se gravarán al tipo del 8 por ciento. En caso contrario, serán gravadas al tipo general del 18 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA L 37/1992 arts. 4.uno, 5.uno.c), 8.dos.1º, 20.uno.22º, 90, 91.uno.1.7º, 91.uno.2.115º
RIVA RD 1624/1992 art. 26
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10.3, 19.1