La transmisión de la finca rústica genera una ganancia o pérdida patrimonial conforme al artículo 33 LIRPF, calculada por diferencia entre valor de adquisición (actualizado) y valor de transmisión. Dado que la finca no aparece afecta a actividad económica, se aplican los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para inmuebles no afectos (art. 35.2 LIRPF), no los coeficientes del Impuesto sobre Sociedades. El valor de adquisición será el precio real más inversiones, mejoras y gastos de adquisición, siendo el valor de transmisión el precio real de venta menos gastos y tributos inherentes a la transmisión.
Hechos
La consultante adquirió por herencia con anterioridad a 31 de diciembre de 2004 una finca rústica. Desde su adquisición ha venido explotando la finca, tributando en el IRPF por el método de estimación objetiva.
En el año 2005, ha formalizado un contrato de arrendamiento de finca rústica con una persona física, especificándose el derecho de opción de compra que tiene el arrendatario al transcurrir, al menos, tres años desde dicho contrato.
La consultante ha cesado totalmente en el ejercicio de la actividad agrícola.
Cuestión planteada
Tributación de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de la finca una vez ejercitada la opción de compra.
Si serían de aplicación los coeficientes de actualización del valor de adquisición previstos para los inmuebles no afectos.
Contestación
La transmisión de las finca rústica supone la existencia una ganancia o una pérdida patrimonial al producir una variación en el valor del patrimonio de la consultante puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de aquel (artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio, BOE de 29 de noviembre).
El cálculo de la ganancia o de la pérdida patrimonial producida se realizará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.
Según lo establecido en el artículo 35.1 de dicho texto legal, el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que la adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Cuando se trate de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica, el artículo 37.1 n) del mismo texto legal señala que:
“En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor”.
Por su parte el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto señala que en el caso de transmisión de bienes inmuebles, el valor de adquisición, determinado según lo previsto en el apartado 1 del mismo precepto legal, se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúe la transmisión.
A los efectos de lo previsto en dicho artículo, la Ley 42/2006, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2007 (BOE de 29 de diciembre), determina estos coeficientes de actualización en su artículo 60 diferenciando entre transmisión de inmuebles no afectos a actividades económicas, en que se aplican los coeficientes de actualización recogidos en su apartado Uno, y transmisión de inmuebles afectos a actividades económicas (apartado Dos), en el que dispone que se aplicarán los coeficientes previstos para el Impuesto sobre Sociedades en el artículo 61 de esta Ley.
El art. 35.3 de la Ley del Impuesto establece que el valor de transmisión será el importe real de la enajenación que se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
Por otra parte, cabe añadir que la disposición transitoria 9ª de la Ley del Impuesto, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
A estos efectos, se consideran elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
A este respecto, los elementos patrimoniales afectos son objeto de regulación en el artículo 29 de la Ley del Impuesto, que señala que:
“Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.
La normativa del impuesto no establece, por tanto, un plazo determinado en el que los bienes deben permanecer no afectos a la actividad económica para que se entienda producida la desafectación. No obstante, el segundo párrafo de la disposición transitoria novena antes mencionada señala que “a estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión”.
Cabe señalar, por tanto, que si la finca no ha sido arrendada como elementos aislado, sino que lo que se arrienda es una unidad patrimonial con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada por el arrendatario, lo que supone la existencia de una empresa o negocio (explotación agrícola en este caso) que el arrendador explotaba y posteriormente alquila, el arrendamiento deberá se calificado como de negocio, permanecido la finca afecta a la actividad económica. En el caso de que el arrendamiento sea de un elemento aislado, no realizándose como actividad económica (por no reunirse los requisitos legales configuradores de tal actividad, previstos en el artículo 27.2 de la Ley IRPF), la finca estará, durante el periodo de arrendamiento, no afecta a la actividad económica.
La forma de acreditar si la referida finca se arrienda como elemento aislado o como parte integrante de una actividad económica será a través de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración corresponderá realizar, en su caso, a los servicios de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria.
Por último, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro y tributará al 18 por 100 (11,1 por 100 estatal y 6,9 por 100 autonómico o complementario, según los artículos 66 y 76 de la Ley del Impuesto).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 25, 27, 31, 33, 40, DT 9ª