Las prestaciones de servicios de la entidad consultante están sujetas al IVA como obligación general derivada de su condición de empresario (art. 4 LIVA), sin embargo quedan exentas conforme al artículo 20.1.12º LIVA si concurren todos los requisitos: entidad sin finalidad lucrativa legalmente reconocida, objetivos exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, prestación directa a miembros para consecución de finalidades específicas, y ausencia de percepción de contraprestaciones significativas de los beneficiarios.
Hechos
La entidad consultante es una asociación de fabricantes de hormigón y mortero que tiene como fines el gestionar, defender y coordinar los intereses de los asociados.
La consultante pretende poner en marcha un laboratorio de ensayos de hormigón como servicio complementario para todo aquel asociado que lo precise mediante contraprestación.
Asimismo, a medio plazo, la consultante va a establecer un servicio a sus asociados de gestión conjunta de residuos o un servicio mancomunado en materia de prevención de riesgos laborales
Cuestión planteada
Regimen tributario de los servicios mencionados a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular”.
Por otra parte, el artículo 5, apartados uno y dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que a los efectos de la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las asociaciones y otras entidades que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios efectuadas por la entidad consultante para sus asociados mediante contraprestación, sin perjuicio del ámbito de la actividad que se pudiera encontrar exento de acuerdo con lo que a continuación se dirá.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
“12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Organo competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se encuentra recogido en el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31, que dispone lo siguiente:
"El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.
El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención".
3.- El supuesto de exención señalado es transposición al Derecho español del artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia”.
Sobre el caso consultado resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia de 12 de noviembre de 1998, Asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”
La asociación consultante tiene pensado ampliar los servicios que se prestan a sus asociados y desea poner en marcha un laboratorio de ensayos de hormigón al cual podrá acceder cualquier socio mediante contraprestación específica. Para ello se piensa en modificar los Estatutos y ampliar los fines de la Asociación, dando cabida a estas nuevas actividades que serán facturadas a los asociados de manera independiente.
Tal y como señala la sentencia que se ha trascrito parcialmente, así como en la regulación que se hace de la exención en la norma comunitaria, los servicios exentos son aquellos que tienen por objeto la defensa de los intereses colectivos de las entidades en cuestión. En consecuencia, servicios tales como los descritos, consistentes en el funcionamiento de su laboratorio de hormigón por cuya utilización se percibirá una contraprestación específica, y que cabe considerar que benefician de manera específica al asociado que los recibe, y no al conjunto de miembros de la asociación, están fuera del supuesto de exención.
En este último caso, la ampliación de los servicios no implicará la perdida de la exención ya reconocida que se mantendrá como hasta ahora.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, la asociación consultante es una entidad parcialmente exenta de las previstas en la letra c) del apartado 3 del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS):
“Artículo 9.º Exenciones.
3. Estarán parcialmente exentos del impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del título VII de esta ley:
c) .., las asociaciones empresariales,….”
La aplicación del régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS, artículos 120 a 122, supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Y las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados anteriormente.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En definitiva, las rentas obtenidas por la asociación consultante, estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica, y no derivan del ejercicio de una explotación económica. No obstante, en el caso consultado la asociación consultante realiza actividades que suponen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, como los servicios que pretende prestar la asociación consultante (de laboratorio de ensayo de hormigón, de gestión de residuos o de prevención de riesgos laborales), las rentas que la consultante obtenga estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizan con no asociados como con asociados.
En lo que respecta a la determinación de la base imponible, ha de tenerse presente lo prescrito en el artículo 122:
“Artículo 122. Determinación de la base imponible.
1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes.
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 20- Uno-12º
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 9-3, 28-2 d), 121 y 122.