La amortización fiscal del derecho de superficie debe calcularse sobre su precio de adquisición (base de amortización conforme al art. 11.4 TRLIS y RD 1777/2004), independientemente de que la amortización contable se haya realizado sobre un importe superior. La deducibilidad está condicionada al cumplimiento de los requisitos del art. 11.4 TRLIS (adquisición onerosa a terceros no vinculados, límite del 10% anual). La divergencia entre la base contable y la fiscal no impide la coincidencia temporal de ambas amortizaciones, siempre que la dotación fiscal se ajuste al precio de adquisición real.
Hechos
En el año 2002, la sociedad consultante adquirió a la sociedad X, mediante contrato de compraventa, el 65% de la titularidad superficiaria de un centro comercial. Las dos sociedades son independientes, sin vinculación a efectos del artículo 16 del TRLIS. El derecho de superficie para construir y explotar el centro comercial fue otorgado a X por el ayuntamiento competente en el año 1997 por un plazo de 75 años, al final del cual debe revertir al ayuntamiento. La sociedad consultante contabilizó la parte adquirida por el precio de adquisición y ha venido amortizando contablemente el derecho sobre este valor de forma lineal, de acuerdo con la vida útil restante en el momento de la compraventa. La amortización fiscal se ha imputado según el mismo método, pero sobre el valor inicial del derecho de superficie acordado entre la sociedad X y el ayuntamiento, y no sobre el precio de adquisición que satisfizo la consultante.
Cuestión planteada
Dado que el derecho de superficie aún no ha sido objeto de amortización en su totalidad, si es posible hacer coincidir la amortización fiscal con la amortización contable, ya que ésta se realiza sobre el precio de adquisición, superior al valor inicial del derecho en un 176%.
Contestación
El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece en su apartado 1 que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
El apartado 3 de este mismo artículo 19 del TRLIS, a efectos de la deducibilidad de los gastos, exige su contabilización en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, se ha adquirido un activo inmaterial en el año 2002 a una entidad con la que la consultante no tiene ninguna vinculación. Según la normativa vigente para los períodos impositivos cuyo plazo voluntario de declaración está pendiente en el momento de presentarse la referida consulta, artículo 11.4 del TRLIS, “serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso
Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas….”
Por otra parte, el apartado 2 del artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone que será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 11.4 del TRLIS para admitir la amortización fiscal del derecho adquirido por la consultante, la base de amortización estará constituida por el precio de adquisición del mismo, por lo que sería deducible el gasto contabilizado por amortización del inmovilizado intangible objeto de consulta, sin que pueda deducirse mediante ajustes negativos el déficit de gasto integrado en la base imponible en periodos impositivos anteriores, dado que no hay diferencia de valoración de ese activo a efectos contables y fiscales, siendo aplicable, en su caso, lo establecido en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 19-1