En una permuta de finca (incluida si es forzosa por catalogación), la finca adquirida se valora por su valor normal de mercado conforme al artículo 15.2.e) TRLIS, integrándose en la base imponible del período de realización de la operación la diferencia entre el VNM del bien transmitido y su valor contable, independientemente del carácter forzoso de la permuta. El carácter forzoso de la operación no genera una exención, sino que la renta debe imputarse al ejercicio en que se ejecute la permuta. La DGT descarta que la transferencia de aprovechamientos urbanísticos genere una operación neutral fiscalmente; la permuta genera renta gravable salvo que concurran otros supuestos de exención específica no contemplados en la consulta.
Hechos
La entidad consultante es propietaria de una finca, la cual en el Plan General de Urbanismo está catalogada como dotacional de uso público sanitario.
El único destino posible de la finca es su aprovechamiento como establecimiento sanitario por parte de un organismo público, lo que hace que le esté vedado a un particular o empresa cualquier tipo de explotación económica.
Como la finca únicamente puede ser explotada por un organismo público, la entidad consultante estudia la posibilidad de plantear al Ayuntamiento una permuta por terreno municipal de similares características que su catalogación permita otros usos y la explotación por un particular. Esta operación de permuta sería obligada puesto que la finca es improductiva para un particular.
Cuestión planteada
1º) Si se produce alguna variación contable en el activo de la empresa o si la nueva finca puede pasar a sustituir a la antigua en el balance sin alteración alguna en el mismo.
2º) Si al tratarse de una permuta forzosa debido a la catalogación del bien entregado, debe entenderse como una transferencia de aprovechamiento urbanísticos y no genera renta a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
3º) En el caso de generarse una renta a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cual sería la valoración de la citada renta y su tributación, si la tributación podría imputarse al ejercicio en el que se produzca la explotación de la finca y se genere algún beneficio y si se podría acoger a los beneficios fiscales de deducción por reinversión.
Contestación
En primer lugar cabe señalar que el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente consulta formulada se ceñirá única y exclusivamente a las cuestiones planteadas en los puntos 2º y 3º, no siendo competente este Centro Directivo para interpretar cuestiones contables.
Una vez sentado lo anterior, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en virtud del cual:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Adicionalmente, el artículo 15 del TRLIS señala:
“1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.
(..).
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…)
(…)
e) Los adquiridos por permuta.
f) (…).
Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.
3.(..).
En los supuestos previstos en los párrafos e) y f) las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto concreto planteado, a efectos fiscales, el terreno que será adquirido mediante permuta deberá ser valorado por su valor normal de mercado, integrando la consultante en la base imponible correspondiente al período impositivo en que se lleve a cabo dicha permuta, la diferencia entre el valor normal de mercado de la finca transmitida y su valor contable y ello con independencia de que la operación de permuta pueda tener o no carácter forzoso.
A efectos contables, la valoración de dichos elementos, será la que corresponda en virtud de la aplicación de los criterios de valoración establecidos en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En el supuesto de que el valor contable de dichos elementos pudiese diferir de su valor normal de mercado, a efectos fiscales, el artículo 18 del TLRLIS recoge los efectos derivados de la sustitución del valor contable por el valor normal de mercado, en los siguientes términos:
“Cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieran sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición, de la siguiente manera:
a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso.
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan.
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.
(..).”
Finalmente, respecto a la posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, prevista en el artículo 42 del TRLIS, respecto de la renta generada con ocasión de la operación de permuta, el citado precepto establece que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 % de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(..).
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…).”
De la escasa información facilitada en el escrito de consulta parece inferirse que la finca de uso público sanitario, objeto de transmisión, no estaba afecta a explotación económica alguna, en sede de la sociedad consultante, dado que dicha finca únicamente podía ser objeto de explotación por parte de un organismo público, por lo que al no tratarse de un elemento del inmovilizado material afecto a una actividad económica, el elemento patrimonial transmitido no cumple lo dispuesto en el artículo 42.2 deL TRLIS, por lo que la renta derivada de la operación de permuta no podría acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 15, 18 y 42