El deterioro deducible de la participación en A se calcula comparando su valor neto contable con los fondos propios de A al cierre, ajustados por las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición de A por B y que subsistan en la fecha de valoración. Las plusvalías tácitas relevantes son las que formaban parte del patrimonio de D en la fecha de adquisición por B (no las posteriores), siendo irrelevante que D acumule resultados negativos en 2010 o que A resida en territorio foral; la deducción debe calcularse contabilizando el deterioro acumulado de esas plusvalías tácitas conforme a las NRV del PGC 2007, sin que el valor contable previo a la fusión altere esta mecánica.
Hechos
La entidad A, residente en Álava y participada directamente al 45% por la entidad consultante, adquirió en el ejercicio 2007 el 100% del capital de las entidades B y C. A su vez, B era titular del 100% del capital de la entidad D, sociedad francesa, todas ellas con actividad en el sector de producción de acero. La adquisición de B y C se llevó a cabo gracias a una ampliación de capital realizada por A y suscrita por la consultante en su porcentaje de participación.
En el precio de adquisición satisfecho por A se incluían plusvalías tácitas de B, C y D.
Posteriormente, en el ejercicio 2008, A procedió a absorber a las entidades B y C. Con ocasión de la fusión, se asignaron plusvalías tácitas a inmovilizado material intangible, existencias, fondo de comercio y al valor de la participación en D.
Teniendo en cuenta la situación actual, en el ejercicio 2010, se prevé que tanto A como D tengan resultados negativos.
Cuestión planteada
1. Si, a la hora de determinar las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición, con ocasión del cálculo del deterioro de valor de la participación que la entidad consultante ostenta en la entidad A, en los términos establecidos en el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades respecto de la participación en D, debe tenerse en cuenta las plusvalías tácitas que tenía D en el momento en que fue adquirida su participación por B, o debe tenerse en cuenta el momento de la fusión, teniendo en cuenta que dicha plusvalía tácita no forma parte del coste de adquisición de las participaciones de la entidad consultante en A.
2. Si, considerando que en 2010, D tiene resultados negativos, podrá considerarse en dicho ajuste el que hubiera correspondido realizar en aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según normativa común, teniendo en cuenta que el mismo no procede por residir A en territorio Foral de Álava.
3. Si a la hora de determinar la aplicación del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante respecto de A deben tenerse en cuenta las plusvalías tácitas existentes en la entidad D no materializadas y que fueron consideradas como mayor valor de las participaciones en dicha entidad en el momento de su adquisición, y la depreciación acumulada de dichas plusvalías tácitas, de acuerdo con las normas de deterioro de valor o baja que corresponde aplicar según las Normas de Registro y Valoración contenidas en el Plan General de Contabilidad, de 2007.
4. Si, a la hora de determinar el valor contable de la participación en D, debe tenerse en cuenta el existente con anterioridad a la fusión, incrementado en el importe asignado contablemente como mayor valor con ocasión de la fusión.
5. Si, en caso de producirse una diferencia entre los fondos propios al inicio y cierre del ejercicio de la entidad A y, en su caso, de la entidad D, con ocasión de la aplicación del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si dicho ajuste es preceptivo o potestativo.
6. Si la contestación anterior resultara positiva, y este ajuste no fuera practicado, si existiría la obligación de integrar como ajuste positivo la recuperación del valor de las participaciones poseídas.
7. Si la contestación a los apartados 5 y 6 fuera positiva, y teniendo en cuenta que la entidad consultante fuera a obtener una base imponible negativa en el propio ejercicio, si puede considerarse como una excepción a dicha obligación de integración el demostrar que la misma no hubiera generado una tributación inferior a la que hubiera correspondido de aplicar el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y su reversión.
8. En el caso de que la contestación a la cuestión 5 fuera positiva y existieran bases imponibles negativas y deducciones anteriores coetáneas, y posteriores al período impositivo en el que hubiera correspondido practicar el ajuste negativo a la base imponible, si la falta del ajuste fiscal negativo y, por tanto, de acreditación de una mayor base imponible negativa, podría restringir la aplicación futura de bases imponibles negativas o deducciones pendientes de aplicar.
Contestación
En relación al deterioro del valor de participaciones, el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicamente válidos y que realizan actividades empresariales.
En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes y subsistentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.
En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.”
En el caso de entidades que formen parte de un grupo mercantil, procederá la aplicación de lo establecido en el párrafo 4º y siguientes del citado artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, será fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. Asimismo, para calcular la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo, se tomarán aquellos valores que se recojan en los últimos balances que hayan sido formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada antes de que finalice el plazo voluntario de la declaración de la sociedad consultante correspondiente al período impositivo al que sea imputable la citada diferencia. Si en ese plazo no se hubiesen formulado o aprobado los balances del último ejercicio, se tomarán los del ejercicio inmediato anterior a éste último.
1. En relación con las plusvalías tácitas existentes en el momento de adquisición de la participación de la entidad consultante en A, en este caso concreto con ocasión de la ampliación de capital, tal y como señala el artículo 12.3 del TRLIS, sólo se tendrán en cuenta las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición de la participación realizada de manera directa, pero no las existentes en las entidades indirectamente participadas. Tampoco deberán tenerse en cuenta las plusvalías tácitas existentes en D en el momento posterior de la fusión, por cuanto, una vez determinadas las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición, en los términos señalados en el artículo 12.3 del TRLIS, las mismas no son objeto de modificación por la existencia de hechos posteriores, como pueda ser el caso concreto de una fusión entre las entidades indirectamente participadas por la consultante.
2 y 3. De acuerdo con lo dispuesto en dicho precepto, el TRLIS no establece ningún requisito respecto de la residencia de la entidad participada, para la deducción de la referida diferencia de fondos propios de esa entidad, sin necesidad de su registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, dado que se establece de forma expresa la forma de determinar dicha diferencia a efectos fiscales, en el sentido de que los fondos propios de la entidad participada se determinan de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo y, además, la diferencia de fondos propios se corrige, en su caso, por los gastos del ejercicio de la entidad participada que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en el TRLIS y que, por tanto, han contribuido a la generación de dicha diferencia. En definitiva, la norma fiscal establece una regla especial para determinar el importe deducible el cual es intrascendente de la residencia de esa entidad participada.
De acuerdo con lo anterior, el hecho de que la participación en la entidad D por parte de la entidad consultante, se ostente a través de la entidad A, esto es, de forma indirecta, a efectos de la posible aplicación del artículo 12.3 del TRLIS, el procedimiento de cálculo es similar, es decir, se tendrá en cuenta como si la entidad A hubiera practicado el ajuste correspondiente en aplicación de lo establecido en el citado precepto, aún cuando no le haya correspondido realmente por aplicación de su normativa foral.
De igual manera se procederá respecto de las participaciones indirectas que formen parte del grupo mercantil en los términos anteriormente expuestos. En este caso concreto, por tanto, se tendrán en cuenta las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición que se hubieran asignado a la entidad D como mayor valor de las acciones de ésta, así como cualquier depreciación que corresponda a un deterioro de valor de la participación en dicha entidad que hubiese resultado fiscalmente deducible por aplicación de la normativa contable y fiscal.
4. Por otra parte, el término “valor de la participación” a que hace referencia el artículo 12.3 del TRLIS, que es objeto de minoración por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores debe entenderse como valor que tenga la participación en el momento inicial a efectos fiscales, que en términos generales, se corresponderá con el valor contable inicial de la participación. En este caso concreto, en que con posterioridad, el valor de la participación se incrementa por efecto de la operación de fusión, deberá tenerse en cuenta el nuevo valor fiscal asignado a los efectos de determinar los efectos de lo establecido en el artículo 12.3 del TRLIS.
5, 6, 7 y 8. Asimismo, ha de tenerse en cuenta, a efectos de aplicar el límite del precio de adquisición, que la referencia que el artículo 12.3 del TRLIS hace a “cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores”, debe interpretarse como a cantidades que hubiera podido deducirse en períodos anteriores, con independencia que efectivamente se hubieran o no deducido, pues de lo contrario, se estaría permitiendo en un período impositivo la deducción de cantidades que pudieron deducirse en períodos anteriores pero no se dedujeron, lo cual, como ya se ha indicado anteriormente, no resulta posible.
Esto es, el ajuste que no se haya realizado en un período impositivo no se puede realizar en ejercicios posteriores y minora el valor fiscal de la participación.
En este sentido, los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS sobre criterios de imputación temporal, se refieren a las partidas de ingresos y gastos que determinan la base imponible, esto es, las partidas que tienen esta misma consideración a efectos contables. Teniendo en cuenta lo dispuesto por el artículo 10.3 del TRLIS anteriormente transcrito, la partida deducible a que se refiere el párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS tiene naturaleza extracontable y, por tanto, no es aplicable lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS, es decir, el criterio de imputación de este gasto fiscal corresponde al propio período impositivo en el que ha tenido lugar la disminución de los fondos propios de la entidad participada.
Ello significa que, si no se ha realizado el ajuste correspondiente a lo dispuesto en el artículo 12.3 del TRLIS en un determinado ejercicio podrá instarse la rectificación de la autoliquidación correspondiente al mismo, a efectos de regularizar la situación tributaria, en los términos establecidos en el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que dispone:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”
Por tanto, en conclusión a lo anteriormente señalado, aún cuando la entidad no haya realizado el ajuste negativo que le hubiera correspondido en aplicación del artículo 12.3 del TRLIS, el mismo se tendrá en cuenta a los efectos de determinar el valor fiscal de la participación. Esto significa que, en caso de producirse un incremento de los fondos propios de la entidad participada en ejercicios futuros, se deberá producir la reversión del ajuste previsto en el artículo 12.3 del TRLIS conforme a lo señalado en el mismo. Lo contrario supondría una alteración en la imputación temporal de la deducción fiscal de los ajustes establecidos en el artículo 12.3 del TRLIS no pretendida por la normativa fiscal.
Por último, el artículo 25.5 del TRLIS establece que:
“5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron..”.
Por tanto, de acuerdo con el precepto transcrito, será necesario instar la rectificación de la autoliquidación con el objeto de acreditar una posible base imponible negativa que se hubiera podido generar con ocasión de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.3 del TRLIS, al objeto de compensar en ejercicios futuros dicha base imponible negativa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 89-3 y 12-3