Las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias efectuadas por las entidades A, B y C con anterioridad a 31 de diciembre de 2006 se rigen por la legislación vigente a esa fecha, conforme a la disposición transitoria segunda del RD-ley 12/2006. El plazo de materialización de la reserva mediante suscripción de participaciones es de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto del ejercicio en que se dotó la reserva. La DGT no puede determinar qué redacción normativa específica resulta aplicable sin información sobre los ejercicios concretos en que se realizaron cada una de las dotaciones, siendo requisito imprescindible identificar la legislación vigente en el periodo de dotación correspondiente para verificar la conformidad de la reinversión en acciones de la sociedad D con los requisitos establecidos.
Hechos
La sociedad consultante es la dominante de un grupo de consolidación fiscal dedicado a la explotación de instalaciones hoteleras situadas mayoritariamente en las Islas Canarias.
La experiencia adquirida por dicho grupo aconseja que cada uno de los complejos hoteleros sea explotado por una sociedad que, aunque integrada en el grupo mercantil y de consolidación, disponga de la conveniente autonomía funcional.
En dicho marco, la consultante ostente el control (100%), directa o indirectamente de tres sociedades (A-B-C), todas ellas con residencia y exclusiva actividad en el archipiélago canario.
Dichas sociedades participadas han realizado, en ejercicios precedentes, dotaciones a la Reserva por Inversiones en Canarias (RIC), materializando los correspondientes compromisos de inversión de beneficios en sucesivas suscripciones y desembolso de acciones en ampliaciones de capital de otra compañía del grupo mercantil y fiscal (sociedad D), residente igualmente en el archipiélago canario. A su vez, D ha aplicado los recursos resultantes de las mencionadas ampliaciones de capital a la construcción y puesta en marcha de un importante complejo hotelero en Canarias cuya explotación constituye su actividad actual.
Todas las dotaciones a la RIC se efectuaron por A, B y C con anterioridad a 31 de diciembre de 2006. Las reinversiones correspondientes, materializadas en acciones de la sociedad D, se realizaron, fundamentalmente antes de 31 de diciembre de 2005, sin perjuicio de las últimas ampliaciones de capital en sede de D, las cuales tuvieron lugar en los ejercicios 2006-2007 y 2008.
En la actualidad, se está analizando llevar a cabo una operación de restructuración societaria del grupo, de forma que las acciones de D serán transmitidas a una o varias entidades fuera del grupo mercantil y fiscal.
Cuestión planteada
Se plantea cuál es el plazo de mantenimiento de las participaciones suscritas por las entidades A, B y C y si dicho plazo debe computarse desde la fecha de suscripción de las mencionadas participaciones.
Contestación
En el supuesto concreto planteado, todas las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) realizadas por las sociedades dependientes de la consultante (A, B y C) se efectuaron con anterioridad a 31 de diciembre de 2006. Dados los numerosos cambios normativos que han afectado a la redacción de los apartados 4 y 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, no es posible determinar qué legislación resulta aplicable respecto de cada una de las dotaciones a la RIC efectuadas por las sociedad A, B y C dado que no existe información acerca de los ejercicios en los cuales se llevaron a cabo las mencionadas dotaciones.
A estos efectos, debe tenerse en consideración lo establecido en la disposición transitoria segunda del Real Decreto-ley 12/2006, en el sentido de que las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
Una vez sentado lo anterior, en el supuesto concreto planteado las sociedades A, B y C realizaron diferentes dotaciones a la RIC, todas ellas anteriores al 31 de diciembre de 2006 y reinvirtieron en la suscripción de acciones representativas del capital de la sociedad D.
Al respecto cabe señalar que, de acuerdo con lo dispuesto en dicho precepto, en sus diferentes redacciones anteriores a 1 de enero de 2007, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tienen derecho a reducir la base imponible del impuesto en las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones, atendiendo a los requisitos legalmente establecidos, siempre y cuando las cantidades destinadas a dotar dicha reserva se materialicen, en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se hubiere dotado la misma, en la realización de aquellas inversiones legalmente establecidas.
En particular, las diferentes redacciones del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, vigentes hasta 31 de diciembre de 2006, han permitido materializar la reserva para inversiones, no solamente en la adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo (artículo 27.4.a) Ley 19/1994) sino también, en la “suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en el párrafo a) anterior, en las condiciones reguladas en esta ley. Dichas inversiones no darán lugar a la aplicación de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto”.
En virtud de lo anterior, atendiendo a los objetivos que persigue la RIC, el artículo 27.4 de la Ley 19/1994 permite que la materialización de la misma puede efectuarse bien directamente por el propio sujeto pasivo que la dotó, bien indirectamente por éste mediante la aportación a otra sociedad de los recursos constituidos con cargo a la RIC, para que sea esta segunda sociedad la que efectúe la inversión de dichos recursos en los activos fijos productivos a que se refiere el artículo 27.4.a) de la Ley 19/1994. Conforme a esta segunda vía se permite que los empresarios que han dotado la reserva pero carecen de proyectos propios para la inversión de los fondos constituidos puedan aportar estos fondos a otras empresas canarias que sí cuenten con dichos proyectos y necesiten financiación para los mismos.
En este sentido, las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, podrán materializarse en la suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago canario su actividad, requiriéndose que aquéllas realicen las inversiones previstas en el apartado a) del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, y cumplan con el resto de las condiciones exigidas por la norma.
Respecto al plazo máximo para invertir, en el supuesto de que la RIC se materialice en la suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago canario su actividad, estas últimas deberán realizar las inversiones previstas en el apartado a) del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, y cumplir, como es obvio, con el resto de las condiciones exigidas por la norma, entre ellas, que dichas inversiones afectas a la actividad empresarial se realicen por la entidad participada en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que la entidad suscriptora dotó la RIC.
En el caso concreto planteado no existe información acerca de los plazos en los que la sociedad D llevó a cabo las inversiones afectas a su actividad empresarial con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.4.a) de la Ley 19/1994.
Por último, el apartado 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994, en sus diferentes redacciones vigentes hasta 31 de diciembre de 2006, exigía, en el supuesto de que los elementos en los cuales se hubiese materializado la RIC fuesen acciones o participaciones en el capital de otras sociedades, que dichos valores permaneciesen en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.
Dado que, en el supuesto concreto planteado, las entidades del grupo que dotaron la RIC (A, B y C), materializaron la RIC adquiriendo participaciones en otra entidad del grupo (D), asumiendo ésta el cumplimiento de las obligaciones de inversión contempladas en la letra a) del apartado 4 del artículo 27, las primeras deberán mantener en su patrimonio dichas participaciones durante cinco años, y la segunda (D) deberá mantener en funcionamiento en su empresa los activos durante cinco años, siendo, en todo caso, irrelevante su salida del grupo de declaración consolidada.
No obstante, no resultará irrelevante la posible transmisión de las acciones de la sociedad D a terceros, ajenos al grupo fiscal, desde el punto de vista de las sociedades transmitentes (A, B y C), dado que dicha transmisión podría determinar el incumplimiento del plazo de mantenimiento previsto en el artículo 27.5 de la Ley 19/1994, en la medida en que entre la fecha de suscripción de las distintas acciones y la fecha de transmisión de las mismas no hubiera transcurrido más de cinco años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS. R.D. Ley 19/1994: art. 27.