La cesión gratuita de terrenos por el Ayuntamiento a su sociedad mercantil participada genera una ganancia patrimonial sujeta a IS, imputándose según las normas contables (normalmente a medida que se realiza la construcción y venta de viviendas); procede la bonificación del 99% sobre el beneficio derivado de la venta de las viviendas de protección oficial conforme al artículo 28 TRLIS; las bases imponibles negativas pendientes de compensar deben aplicarse de forma proporcional entre el resultado de la cesión gratuita del suelo y el resultado de la venta de las viviendas, sin priorizar uno u otro.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cuyo capital se encuentra íntegramente suscrito por un Ayuntamiento. La entidad se constituyó en 2008, con un objeto social consistente en la promoción de suelo edificable y viviendas.
Con fecha 6 de abril de 2009, la corporación local cedió de forma gratuita suelo para la construcción de viviendas protegidas de régimen especial de venta. Sobre parte de ese suelo se ha procedido a edificar 12 viviendas de protección oficial, de las que en el año 2012 se han enajenado 7.
En ejercicios anteriores (2008 y 2009) se generaron bases imponibles negativas que se encuentran pendientes de compensar en el ejercicio 2011.
Cuestión planteada
1. Si el ingreso generado como consecuencia de la cesión gratuita de terrenos por parte del Ayuntamiento para la construcción de viviendas de protección oficial está sujeto a gravamen en el Impuesto sobre Sociedades, y, en su caso, la imputación temporal del mismo.
2. Si procede la bonificación del 99% sobre el beneficio derivado de la venta de las viviendas de protección oficial.
3. Si las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar se deben de compensar sobre los resultados de la venta de las viviendas, sobre los resultados derivados de la cesión gratuita de suelo, o bien se debe aplicar otro criterio (proporcionalmente entre ambos resultados).
Contestación
1. El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
La sociedad consultante es una sociedad mercantil íntegramente participada por un Ayuntamiento. Con fecha 6 de abril de 2009 recibió, de su socio único, de forma gratuita, suelo para la construcción de viviendas protegidas de régimen especial destinadas a la venta.
En este punto es preciso traer a colación el criterio emanado del Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de fecha 10 de junio de 2009 (número de resolución 00/2691/2008), relativa a la cesión gratuita de un terreno por un organismo público a una empresa pública, con arreglo al cual:
“Respecto a este punto debemos remitirnos a la propia calificación de donación y a las precisiones jurisprudenciales al respecto, debiéndose puntualizar que no toda adquisición gratuita procede necesariamente de una donación, ya que lo gratuito es aquello que se obtiene sin contraprestación (“que no cuesta dinero, que se consigue sin pagar”; Dic. Lengua Española). Por su parte, el Código Civil define la donación, como un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra que la acepta, radicando su causa en la mera liberalidad del bienhechor. A tales efectos, tanto el interesado como el acuerdo de liquidación mencionan la Sentencia del Tribunal Supremo que en relación con el concepto de donación afirmaba: “En este sentido ha de partirse de que se está en presencia de una donación con carga modal cuya revocación se pretende por la donante por incumplimiento, por tanto, ante un negocio jurídico cuya causa radica en la mera liberalidad del bienhechor (art. 1274 del Código Civil), o, como dice la doctrina científica, en el propósito del donante de enriquecer al donatario, aceptado por éste. El que la donación imponga una carga al donatario no cambia su naturaleza; no es la contraprestación que ha de satisfacer para lograr su enriquecimiento a modo de sinalagma en los contratos sinalagmáticos, sino una determinación accesoria de la voluntad del donante por la que quiere lograr, además, otra finalidad, pero sin que desaparezca o quede subordinada la del enriquecimiento del donatario, que es la principal y la que constituye el nervio de la causa de la donación."
Partiendo de dicho concepto, a juicio de este Tribunal, la operación consistente en la cesión de un terreno que un organismo público realiza a una empresa pública con unos fines de naturaleza publica previamente determinados (promoción de Vivienda Protegida) no puede calificarse como un negocio jurídico gratuito cuya finalidad sea la de enriquecer al supuesto donatario (empresa pública), sino cumplir con una función social encomendada por la Ley, como es la de favorecer el acceso a este tipo de viviendas. Por ello, mas bien cabría calificar la operación como una mera cesión patrimonial en el ámbito del derecho público, entre un ente local y una empresa publica, que se realiza con el fin de dar cumplimiento a unos objetivos de uso público o interés social señalados en la Ley, y en el que tal cesión se realiza vinculada y condicionada al cumplimiento de la finalidad expuesta.”
En la mencionada resolución el TEAC asimila la cesión gratuita del terreno a una subvención, y por tanto considera que su imputación a resultados debe realizarse con arreglo a la norma de registro y valoración del Plan General de Contabilidad que regula la imputación de subvenciones a resultados.
Idéntico criterio de imputación ha quedado recogido en la consulta número 8 del BOICAC nº 77, de marzo de 2009, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se establecen los criterios para delimitar el tratamiento contable de las subvenciones o transferencias recibidas por las empresas públicas en aplicación de lo dispuesto en la norma de registro y valoración 18ª- Subvenciones, donaciones y legados recibidos- del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), en virtud de la cual:
“1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios
1.1. Reconocimiento
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.
(…)
2. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.
No obstante, en el caso de empresas pertenecientes al sector público que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general, la contabilización de dichas ayudas públicas se efectuará de acuerdo con los criterios contenidos en el apartado anterior de esta norma.”
En consecuencia, en la medida en que el TRLIS no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de la subvención recibida, dicho ingreso se imputará a la base imponible de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo según establece el artículo 19.1 del TRLIS, esto es, el mismo criterio de imputación establecido en el PGC.
Por tanto, en la medida en que la cesión del suelo va a ser destinada a financiar la realización de una actividad de interés público o general, la imputación se realizará con arreglo a lo previsto en el apartado 1.3 de la NRV. 18ª del PGC.
2. Adicionalmente se plantea si procede la aplicación de la bonificación contemplada en el artículo 34.2 del TRLIS respecto del ingreso, contable y fiscal, correspondiente a la imputación de la cesión gratuita del terreno a resultados.
Al respecto, el artículo 34.2 del TRLIS establece que:
“2. Tendrá una bonificación del 99 por 100 la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 delartículo 25o en el apartado 1.a), b) y c) delartículo 36de laLey 7/1985, de 2 de abril , Reguladora de las Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.
La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las Comunidades Autónomas.”.
Del referido precepto se deduce la necesidad de que concurran dos circunstancias para que pueda aplicarse la bonificación del artículo 34.2 del TRLIS. La primera, de naturaleza subjetiva, que es sólo aplicable a determinadas formas organizativas de prestación de los servicios de competencia municipal, como concurre en la consultante que está íntegramente participada por un Ayuntamiento.
La otra circunstancia que debe concurrir es de carácter objetivo, de tal forma la cuota bonificable debe proceder de ingresos derivados de la prestación de los servicios públicos municipales enumerados, concretamente para el caso consultado, en el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 7/1985, de 2 de abril (BOE de 3 de abril), Reguladora de las Bases del Régimen Local.
El apartado 2 del artículo 25 de la mencionada Ley de Bases del Régimen Local establece las competencias que, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, ejercerá el Municipio, entre las que señala en la letra d): “la ordenación, gestión, ejecución y disciplina urbanística; promoción y gestión de viviendas; parques y jardines, pavimentación de las vías públicas urbanas y conservación de caminos y vías rurales.”
Sin embargo, aun cuando la actuación de la consultante, en particular la relacionada con la promoción de vivienda protegida en los terrenos municipales cedidos, pueda integrarse en el ámbito de la gestión y ejecución urbanística para disfrutar de la bonificación en el Impuesto sobre Sociedades, la citada bonificación no se extiende a la obtención de rentas derivadas de la cesión gratuita del suelo por el Ayuntamiento.
No cabe incluir en el ámbito de la bonificación establecida en el artículo 34.2 del TRLIS las rentas que ha de integrar en la base imponible el consultante como consecuencia de una adquisición a título gratuito, al no derivar de la prestación de los servicios enumerados en el artículo 25.2 de la Ley 7/1985.
3. El artículo 10.1 del TRLIS establece que “la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores”. Por otra parte el artículo 25 del TRLIS regula la compensación de bases imponibles negativas.
Por tanto, partiendo de lo previsto por dichos preceptos, la compensación de bases imponibles negativas procedentes de períodos impositivos anteriores se efectuará sobre el total de las rentas procedentes tanto de la cesión gratuita del terreno como de la venta de las viviendas de protección oficial.
Sin perjuicio de lo anterior, una vez determinada la base imponible de acuerdo con todo lo indicado, en el supuesto de que concurran simultáneamente renta positiva no bonificada con renta positiva bonificada y se compensen bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores, a los efectos del cálculo del importe de la bonificación, estas últimas compensarán a las dos anteriores de acuerdo con un criterio de proporcionalidad. De tal manera que podrá aplicarse el porcentaje de la bonificación sobre la parte de la cuota que corresponda a la porción de la base imponible positiva, una vez efectuada la compensación conforme al criterio anterior, derivada de los rendimientos que dan derecho a la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo, artículo 10, 19 y 34.2