La libertad de amortización con mantenimiento de empleo (DAU TRLIS) es aplicable en 2010 a inversiones en inmovilizado material e inmobiliario que entren en funcionamiento en ejercicios iniciados en 2009-2012, condicionada al mantenimiento de la plantilla media total durante 24 meses desde la entrada en funcionamiento respecto de los 12 meses anteriores. En caso de segregación con aportación de rama de actividad, la plantilla computable es la de la entidad aportante hasta la fecha de escisión y la de la beneficiaria desde entonces, sin sumar ambas, para verificar el requisito de mantenimiento de empleo en los ejercicios 2010 y 2011.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad que desarrolla las siguientes actividades: actividad ganadera, compraventa y fabricación de productos frescos del cerdo ibérico y compraventa de productos curados del cerdo ibérico.
Durante los ejercicios 2008, 2009 y 2010, la sociedad ha efectuado una ampliación de las instalaciones productivas en las que desarrolla su actividad de fabricación de productos frescos del cerdo ibérico. La ampliación de las instalaciones entró en funcionamiento en el mes de agosto del ejercicio 2010.
Con fecha 24 de Septiembre de 2010, la consultante efectuó una operación de segregación en virtud de la cual aportó su rama de actividad de compraventa y fabricación de productos frescos del cerdo ibérico a la entidad mercantil D, entidad íntegramente participada por la consultante.
Entre los elementos que componían la citada rama de actividad, y que por tanto fueron objeto de aportación a la sociedad beneficiara, se encontraban las instalaciones productivas que habían entrado en funcionamiento en el mes de agosto del ejercicio 2010.
Cuestión planteada
1) Si la entidad consultante puede aplicar la libertad de amortización con mantenimiento de empleo regulada en la Disposición Adicional Undécima del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2010.
2) Cuál es la plantilla media que debe computarse para verificar el requisito del mantenimiento de empleo durante los años 2010 y 2011, si exclusivamente la plantilla media de la sociedad beneficiaria de la segregación, si han de considerarse conjuntamente las plantillas medias de la sociedad aportante y beneficiaria o finalmente, si ha de computarse la plantilla de la aportante hasta la fecha en la que se efectuó la aportación de rama de actividad y, desde la referida fecha, la plantilla de la sociedad beneficiaria.
Contestación
En relación con la normativa aplicable en el ejercicio 2010, hay que hacer referencia a la Disposición adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, redactada por el artículo 1.Doce de la Ley 4/2008, de 23 de Diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen modificaciones en la normativa tributaria, de aplicación a partir de 1 de Enero de 2009, y posteriormente en su redacción dada por el Real Decreto Ley 6/2010 de 9 de Abril, establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012 podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”
El apartado 1 de la citada Disposición adicional undécima del TRLIS establece los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización, en particular, en cuanto a la naturaleza de los elementos objeto de inversión, deben tratarse de activos nuevos tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias y, además, la puesta a disposición del sujeto pasivo debe realizarse en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
Cumplidos estos requisitos, el ejercicio de la libertad de amortización se realiza una vez que esos activos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo en el que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse. Esta misma conclusión se desprende de lo establecido en dicha disposición adicional, en cuanto que une la condición necesaria de creación de empleo con la entrada en funcionamiento de la inversión, esto es, se relaciona de forma indirecta el ejercicio del incentivo fiscal (libertad de amortización) con el otro elemento que condiciona el mismo como es el mantenimiento de empleo.
En relación a la cuestión relativa a la aplicación de la libertad de amortización recogida en la Disposición Adicional Undécima, hay que señalar lo siguiente:
El consultante señala que las instalaciones entraron en funcionamiento en el mes de agosto del ejercicio 2010. En el mes de septiembre de 2010 la consultante efectuó una operación de segregación en virtud de la cual aportó su rama de actividad de compraventa y fabricación de productos en donde se encontraban las instalaciones señaladas. Dicha segregación se acogió al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
En la medida en que procediera la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TLRIS, cuestión que este Centro Directivo no entra a valorar, el artículo 90 del mismo establece que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.”
Por tanto, la aplicación del mencionado precepto, determina la subrogación, a efectos fiscales, de la entidad adquirente, en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente imputables a los bienes y derechos transmitidos, en las mismas condiciones y requisitos, por lo que, en el caso concreto planteado, se produce la subrogación de la sociedad adquirente de las instalaciones en la posición de la entidad consultante a efectos de la aplicación de la libertad de amortización señalada.
Por otra parte en relación con el requisito de la plantilla, la Disposición adicional Undécima exige que la inversión vaya acompañada de un mantenimiento de la plantilla media de la empresa, mantenimiento cuyo cómputo se refiere a los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, en relación a la plantilla media de los doce meses anteriores, por lo que ese cálculo debe referirse a ese período único de 24 meses.
En cuanto al requisito mencionado del incremento de plantilla y su mantenimiento, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 90 del TRLIS, deberá tenerse en consideración la plantilla de la consultante junto con la de la sociedad beneficiaria que se corresponda con los empleados afectos a la rama de actividad que es objeto de segregación procedente de la consultante, con independencia de que a partir de la realización de la aportación de la rama de actividad la plantilla de referencia se compute en dos entidades diferentes.
En efecto, siempre que se cumplan los requisitos exigidos respecto de la plantilla y de su mantenimiento, no se perderá el derecho a la libertad de amortización aplicada sobre las instalaciones mencionadas, para lo cual, deberá tenerse en cuenta, por tanto, la situación de las plantillas, tanto en la sociedad que transmite como en la sociedad que adquiere dicha rama de actividad que se corresponda con las personas transferidas conjuntamente con dicha rama de actividad, en los términos comentados anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, Disposición Adicional Undécima.