La DGT descarta que el arrendamiento de inmuebles constituya actividad económica (art. 27.2 LIRPF) cuando la gestión se realiza mediante un empleado de una de las sociedades participadas ubicado en oficinas del grupo, sin local exclusivamente destinado a tal fin. El requisito del art. 27.2.a) exige un despacho cerrado segregado dedicado únicamente a la gestión arrendaticia; la ubicación en oficinas corporativas compartidas no satisface el estándar de infraestructura mínima independiente requerido, aunque se cumpla el requisito de empleado a jornada completa.
Hechos
El consultante es una persona física que, junto con su esposa, son los únicos socios de tres sociedades. Tanto el consultante como dos de las sociedades participadas son propietarios de diversos inmuebles (naves, locales comerciales y viviendas), estando todos ellos dados de alta en el IAE, en la actividad de arrendamiento, y siendo todos los inmuebles de arrendamiento.
Hasta la fecha la actividad de arrendamiento del grupo (persona física y dos sociedades participadas) se llevaba a cabo a través de una trabajadora contratada al efecto por una de las tres sociedades participadas que desempeñaba su labor en un local arrendado para dicho fin.
En la actualidad, se ha rescindido el contrato laboral con la citada trabajadora por lo que se está planteando rescindir igualmente en el contrato de alquiler correspondiente al local con el fin de que la gestión de la actividad arrendaticia del grupo se lleve a cabo en las propias oficinas de una de las tres sociedades participadas (no tenedora de inmuebles), la cual cuenta con varios despachos vacíos, dedicándose, en exclusiva, a realizar dicha gestión uno de los empleados dicha sociedad que, en la actualidad, había quedado desprovisto de trabajo.
Cuestión planteada
Se plantea si cabe considerar que cada uno de los titulares de los inmuebles está ejerciendo una actividad económica, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF, teniendo en cuenta que la gestión de los alquileres se llevará a cabo por un trabajador perteneciente a la plantilla de una de las tres sociedades participadas, a tiempo completo, quien estará ubicado en un despacho cerrado dentro de las oficinas de una de las sociedades del grupo.
Contestación
A efectos de determinar la existencia de actividad económica de arrendamiento en sede de dos de las sociedades participadas por el consultante, tenedoras de inmuebles, y del propio consultante, propietario igualmente de varios bienes inmuebles, es preciso acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de dicho apartado segundo es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica; requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales mínima para que la actividad arrendaticia tenga la consideración de actividad económica. Sólo si concurren ambas circunstancias, se considerará que el arrendamiento de bienes inmuebles se ejerce como actividad económica.
En el supuesto concreto planteado, hasta la fecha, la actividad de arrendamiento del grupo (persona física y dos sociedades participadas) venía desarrollándose a través de una trabajadora, contratada al efecto por una de las tres sociedades participadas, que desempeñaba su labor en un local arrendado para dicho fin.
En la actualidad, se ha rescindido el contrato laboral con la citada trabajadora por lo que se está planteando rescindir igualmente el contrato de alquiler del local en el cual se desarrollaba la actividad de arrendamiento con el fin de que la gestión de la actividad arrendaticia del grupo se lleve a cabo en las propias oficinas de una de las tres sociedades participadas (no tenedora de inmuebles), la cual cuenta con varios despachos vacíos, dedicándose, en exclusiva, a realizar dicha gestión uno de los empleados dicha sociedad que, en la actualidad, había quedado desprovisto de trabajo.
Al respecto cabe señalar que este Centro Directivo, en reiterada doctrina, recogida, entre otras, en las consultas vinculantes V 473/2007 y V 509/2007, permitía calificar como económica la actividad de arrendamiento en la medida en que los medios organizativos mínimos (personal y local), exigidos por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el desarrollo de la misma, se encontrasen en una de las empresas del grupo, trasladando al ámbito tributario la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Social, relativa a la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales, basada en el entendimiento de que se estaba en presencia de un único empleador.
No obstante lo anterior, dicha doctrina administrativa debe verse modificada a la luz de la doctrina emanada del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), plasmada en sendas Resoluciones, de 30 de junio de 2010 y de 2 de febrero de 2012, en virtud de la cual “(…) Entiende este TEAC que el hecho de que el art. 25.2 de la Ley 40/98, al igual que sus precedentes y consecuentes legislativos (art. 27.2 de la Ley 35/2006), exija a los efectos que nos ocupan que el empleado lo sea con contrato laboral obedece a la voluntad de exclusión a estos efectos, querida por la ley, de los contratos mercantiles de prestación de servicios, pero no autoriza a acoger en el ámbito del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades la doctrina de la Sala 4ª del T.S. como lo hace la DGT, pues ello supondría una distorsión de la norma fiscal de modo que ésta pedería su finalidad clarificadora. Además, sería difícilmente entendible que, tras dos décadas de rigurosa aplicación de la exigencia de local y empelado para caracterizar el arrendamiento (…) de inmuebles como actividad económica se pasara ahora, sin modificación normativa alguna, a considerar tal exigencia cumplida por el hecho de que tal estructura mínima se situara en una entidad vinculada. En definitiva, este Tribunal considera no trasladable al ámbito del artículo 25.2 de la Ley 40/98 la repetida doctrina social de T.S. (…)
(…) Este TEAC ha resuelto en ocasiones que pese a la tenencia del local y empleado en los términos del artículo 25.2 de la Ley 40/98 no se daba la actividad económica por tratarse de una estructura mínima artificialmente mantenida sin que la envergadura del arrendamiento (…) de inmuebles efectivamente desempeñados la exigieran en absoluto. En efecto, (…) se ha dicho que la concurrencia de local y empleado constituye requisito mínimo para considerar la existencia de actividad económica pero tal requisito no es siempre suficiente de modo que tales actividades han de desempeñarse como económicas (….)”.
Con arreglo a lo anterior y dado que, siguiendo lo dispuesto en el artículo 239, apartado 7, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. (…)”, la actividad de arrendamiento de inmuebles sólo se realizará como actividad económica si concurren como mínimo los dos requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, empleado con contrato laboral y a jornada completa y local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, en cada una de las sociedades tenedoras de inmuebles, así como en sede de la persona física consultante, siempre y cuando dicha estructura mínima sea necesaria para el desarrollo del negocio arrendaticio.
En este punto cabe traer a colación la también reiterada doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, recogida entre otras en las resoluciones de fecha 3 de diciembre de 2009 y 30 de junio de 2010, con arreglo a la cual, la tenencia del local y empleado constituyen requisitos mínimos pero no suficientes para calificar la actividad arrendaticia desarrollada como actividad económica, correspondiendo, en todo caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria apreciar la existencia de una organización de medios materiales y humanos mínima y suficiente para llevar a cabo la actividad económica de arrendamiento inmobiliario. La concurrencia de tales requisitos es, en todo caso, una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria,
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF/ Ley 35/2006: art. 27.2.