La disolución de una comunidad de bienes sin actividad empresarial está sujeta al ITPAJD cuando se producen excesos de adjudicación respecto a las cuotas de titularidad (artículo 7.2.B). Tales excesos tributan como transmisiones patrimoniales onerosas. La operación en su conjunto requiere liquidación separada según las convenciones tributarias que la integren, aplicándose el tipo autonómico aprobado conforme a la Ley 21/2001, o el 0,50% si la comunidad autónoma no lo ha determinado.
Hechos
Los cinco hermanos consultantes poseen la plena propiedad de la mitad indivisa de varias fincas urbanas y la nuda propiedad de la otra mitad, ostentando el padre el usufructo vitalicio. Las fincas fueron adquiridas por herencia de la madre. Los consultantes tienen el proyecto de cesar en la situación de indivisión y proceder a la especificación de su derecho mediante la adjudicación de la completa propiedad y nuda propiedad de bienes concretos, sin que se produzcan excesos de adjudicación, ni, por tanto, compensaciones. La convención anterior se acompaña y completa simultáneamente con el derecho de usufructo, que actualmente grava el 50 por 100 de todos y cada uno de los bienes en común, que se concretaría sobre la totalidad de algunos bienes, dejando libres a otros, siempre permaneciendo inalterada la valoración del usufructo, que además seguirá gravando por igual, como hasta ahora, a todos los condóminos, produciéndose un cambio en el objeto del usufructo e inalterada la relación entre nudo propietario y usufructuario, de modo que los condueños se adjudicarán bienes completos en pleno dominio y otros de igual valor en nuda propiedad, correspondiendo el usufructo de la totalidad de estos últimos al actual usufructuario.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 4 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”.
El artículo 7.1.A) del mismo texto legal dispone en su párrafo primero lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.
A su vez el artículo 7.2.B) del texto refundido del ITPAJD establece que:
“Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
.../…
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”.
Por su parte, el artículo 31.2 del texto refundido del ITPAJD determina en su párrafo primero que:
“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
En cuanto a la disolución de comunidades de bienes, el artículo 61 del Reglamento del ITPAJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) establece en su apartado 2 que “La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.".
En primer lugar debe ponerse de manifiesto que dada la indeterminación de la consulta planteada, la contestación no puede ser muy precisa.
En segundo lugar, cabe advertir que en el supuesto planteado no existe una única comunidad de bienes, sino dos comunidades de bienes, lo que requiere un análisis preliminar antes de abordar la tributación de la operación.
En efecto, el artículo 392 del Código Civil dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”. De acuerdo con este precepto, para que exista comunidad de bienes, se requiere que una cosa o un derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, por lo que, a sensu contrario, no existirá comunidad de bienes cuando falte esa unidad de cosa o de derecho, sobre la que confluya la titularidad de varias personas. Por ello, en primer lugar, debe analizarse el conjunto de titularidades que recae sobre los inmuebles, a fin de determinar si existen o no comunidades de bienes constituidas sobre ellos.
Del escrito de consulta se desprende que la propiedad de los inmuebles está distribuida de la siguiente manera:
Un 50 por 100 de todos los inmuebles pertenece a los cinco hermanos, que son dueños en pleno dominio de esa mitad indivisa, en pro indiviso.
El otro 50 por 100 de todos los inmuebles, sin dueños del pleno dominio, sino que éste está desmembrado en nuda propiedad y usufructo: La nuda propiedad de esta segunda mitad pertenece, por quintas partes, iguales e indivisas, a los cinco hermanos y el usufructo al padre.
De acuerdo con lo anterior, no cabe sostener que exista una única cosa sobre la que recaiga un único derecho, sino que, por el contrario, sobre los inmuebles confluyen tres tipos de derechos: El pleno dominio sobre un 50 por 100 (derecho real pleno), que pertenece en proindiviso a los cinco hermanos; un derecho de usufructo sobre el otro 50 por 100 (derecho real de disfrute sobre bienes ajenos, limitativo del dominio), que pertenece a una sola persona; y un derecho de nuda propiedad sobre ese mismo 50 por 100, que pertenece a los cinco hermanos en pro indiviso.
Por lo tanto, no puede afirmarse que exista una única comunidad de bienes sobre los inmuebles como una totalidad, sino dos, una comunidad de bienes sobre el usufructo vitalicio de los inmuebles, cuyos comuneros son los cinco hermanos con un 10 por 100 cada uno y el padre con un 50 por 100, y otra comunidad de bienes sobre la nuda propiedad formada por los cinco hermanos con una participación individual del 20 por 100 cada uno. La confluencia de estos dos derechos- usufructo vitalicio y nuda propiedad- sobre los mismos inmuebles no permite considerar que exista una única comunidad de bienes sobre los mismos, ya que los derechos y obligaciones derivados de ellos son diferentes e, incluso opuestos entre sí (los derechos y obligaciones del usufructuario constituyen obligaciones y derechos en el nudo propietario).
Afirmar que en el caso planteado existe una única comunidad de bienes sobre los inmuebles equivaldría a decir que siempre que confluyan distintos derechos sobre un mismo bien, ello supondría la existencia de una comunidad de bienes. En tal caso, serían comunidades de bienes todas las constituidas por el propietario de un bien con todos los titulares de derechos reales sobre dicho bien; esto es, no sólo con el usufructuario, sino con el titular de un derecho de uso, de habitación, de servidumbre, de superficie e, incluso, con el acreedor hipotecario, prendario o anticrético, pues la hipoteca, la prenda y la anticresis también son derechos reales, aunque de garantía.
Por el contrario, este Centro Directivo considera que la interpretación que debe darse al artículo 392 del Código Civil es la que se desprende de su tenor literal, es decir, que la comunidad de bienes exige como requisito imprescindible que la propiedad de la cosa o del derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, lo cual, en el caso planteado, sólo puede predicarse, tanto del derecho de nuda propiedad como del usufructo vitalicio, de forma separada.
A este respecto, cabe destacar que no es óbice a lo anterior el hecho de que cinco de los consultantes, los cinco hermanos, participen en ambas comunidades de bienes.
Esta situación no es nueva en nuestro Derecho y ya ha sido objeto de análisis por la Dirección General de los Registros y del Notariado en diversas Resoluciones. Así, en el fundamento de derecho 3 de su resolución de 4 de abril de 2005 (BOE de 20 de mayo de 2005) decía lo siguiente:
“3. Entrando ya en el fondo del asunto, debemos determinar, en primer lugar, si existe comunidad de bienes sobre la nuda propiedad aunque uno de los condóminos sea titular no sólo de la nuda propiedad sino del pleno dominio de su participación. La respuesta debe ser positiva ya que el titular del pleno dominio tiene todas las facultades del derecho de propiedad, tanto las que corresponderían al nudo propietario como al usufructuario, sin que por integrar el pleno dominio sea necesario diferenciarlas, hasta el momento en que se realiza un negocio jurídico bien sobre el usufructo bien sobre la propiedad nuda, momento en que ya se distinguen conceptualmente usufructo y nuda propiedad por ser tal distinción imprescindible para conseguir el fin perseguido por el negocio.”.
Por lo tanto las dos comunidades de bienes, la comunidad de bienes sobre la nuda propiedad y la comunidad de bienes sobre el usufructo, deberán disolverse sin excesos de adjudicación cada una por separado.
-Disolución de la comunidad de bienes sobre la nuda propiedad.
Si la disolución se realiza sin excesos de adjudicación (como parece ser el caso que manifiesta en la consulta), o estos son inevitables y se compensan en dinero, la disolución únicamente tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPAJD, si no han realizado actividades empresariales o por la modalidad de operaciones societarias si la comunidad de bienes ha realizado actividades empresariales. Para ver si una comunidad de bienes dedicada al arrendamiento realiza actividades empresariales, habrá de estarse a lo que establece el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Si se diera algún exceso de adjudicación evitable, o siendo inevitable, no se compensara con dinero, dichos excesos tributarían además por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
-Disolución de la comunidad de bienes sobre el usufructo.
En dicha disolución nos encontramos con que al disolver la comunidad de bienes sobre el usufructo, en algunos inmuebles se va a producir la extinción del mismo, al consolidarse el pleno dominio sobre los mismos; a este respecto el artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de diciembre), establece unas reglas específicas para la extinción del usufructo.
“4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios, se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.
Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.
Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girarán únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones.”.
Por lo tanto, en la disolución de la comunidad de bienes sobre el usufructo de los inmuebles que pretenden realizar, hay unos inmuebles donde el dominio va a seguir desdoblado, y la disolución de la comunidad de bienes sobre el usufructo respecto a estos inmuebles tributará de la misma manera que la disolución de la comunidad de bienes sobre la nuda propiedad. Respecto de los inmuebles donde se va a consolidar el dominio que, según manifiesta en el escrito de la consulta, afectará a los cinco hermanos, tributarán por el mayor valor que resulte de la aplicación del artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: el que quedara pendiente de tributar por la desmembración del domino en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o el que resultaría por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por adquisición del usufructo (en este caso disolución de la comunidad formada por el usufructo sobre esos inmuebles).
2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
De acuerdo con el artículo 34 de la citada Ley, el importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales, en las transmisiones onerosas o lucrativas, vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de los elementos patrimoniales, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes de la citada Ley.
No obstante, el apartado 2 del artículo 33 establece que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Conforme con lo dispuesto en el citado precepto, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose en estos últimos una ganancia o pérdida patrimonial.
En consecuencia, partiendo de la consideración de que los valores de adjudicación de los inmuebles se corresponden con su valor de mercado y de que los valores de las adjudicaciones efectuadas se corresponden con la respectiva cuota de titularidad, se estima que no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución de las dos comunidades de bienes, conservando los inmuebles adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley del Impuesto. En caso contrario, existiría alteración patrimonial en los comuneros cuya adjudicación fuera inferior al valor de su cuota de titularidad, generándose, en consecuencia, una ganancia o pérdida patrimonial.
En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a las fincas adjudicadas, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la adjudicación. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
3. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:
“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.
En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio, de un bien inmueble, pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, “De la comunidad de bienes” (artículos 392 a 406), del Libro II, “De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones”, del Código Civil.
El artículo 392 del Código Civil señala que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. A falta de contratos o disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título”
A su vez, la constitución de las comunidades de bienes puede tener lugar por:
Actos “mortis causa”, donde no se ha producido la partición de la herencia entre los distintos herederos que comparten pro indiviso la propiedad de los bienes y derechos pertenecientes a la herencia.
Por actos “inter vivos”, por voluntad de las partes, en las que dos o más personas deciden voluntariamente adquirir en común uno o más bienes.
En la comunidad de bienes constituida por “actos mortis causa”, la adjudicación de los bienes inmuebles llevada a cabo como consecuencia de la división de la herencia no produce el devengo del IIVTNU.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 33; RITPAJD RD 828/1995, art. 61; TRLITPAJD RDLeg 1/1993, arts. 4 y 7; TRLRHL RDLeg 2/2004, arts. 104 a 110