La fusión se acoge al régimen especial del capítulo VIII TRLIS si concurren dos condiciones: (i) calificación mercantil conforme a la Ley 18/2002 (cooperativas catalanas) permitiendo fusión cooperativa-no cooperativa, y (ii) cumplimiento de la definición de fusión del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios, atribución de valores, compensación monetaria ≤10%). La entidad absorbente, siendo cooperativa de trabajo asociado, queda sujeta adicionalmente al régimen fiscal especial de la Ley 20/1999, lo que condiciona la aplicación de la neutralidad fiscal del capítulo VIII.
Hechos
La entidad consultante es una cooperativa de trabajo asociado, sometida a la Ley 18/2002, de 5 de julio, de Cooperativas de Cataluña, cuyo objeto consiste en la prestación de servicios de asesoramiento en materia informática.
En la actualidad, la consultante cuenta con tres socios, todos ellos socios trabajadores. Dichos socios participan a su vez en otra sociedad mercantil (X), la cual tiene por objeto el arrendamiento de bienes inmuebles.
En la actualidad, se pretende llevar a cabo un proceso de reestructuración mediante el cual la entidad consultante absorberá a la sociedad X, recibiendo los socios de X participaciones en el capital de la sociedad cooperativa en proporción a sus respectivas participaciones en la sociedad absorbida.
La operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de mejorar la solvencia de la sociedad absorbente, a los efectos de favorecer la obtención de financiación ajena necesaria para el desarrollo de su actividad; asegurar la continuidad de la sociedad absorbente; mejorar la capacidad de negociación con terceros, así como reducir costes y duplicidades.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión planteada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 82, apartados1 y 2, de la Ley 18/2002, de 5 de julio, de cooperativas de Cataluña establece que:
“1. Las sociedades cooperativas pueden fusionarse con entidades no cooperativas sin que se vea afectada su personalidad jurídica, siempre que no exista una norma legal que lo prohíba.
2. En el caso a que se refiere el apartado 1, es de aplicación la normativa reguladora de la sociedad absorbente o de la que se constituya a partir de la fusión, excepto en los casos de los requisitos para adoptar los acuerdos y en las garantías de los derechos de los acreedores y de los socios disconformes con la fusión que piden la baja, en que son aplicables los artículos 78, 79 y 80. No puede formalizarse la fusión hasta que se haya garantizado el reembolso de las aportaciones de los socios que han ejercido el derecho de separación con motivo de este acuerdo.”
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 18/2002, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, cabe señalar que, en el supuesto concreto planteado, la entidad absorbente es una sociedad cooperativa de trabajo asociado, por lo que estará sometida el régimen fiscal especial regulado en la Ley 20/1999, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas. Por tanto, a efectos de la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal, contenido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 84 del TRLIS, en el sentido de que cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente (X).
Finalmente, la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS exige tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 de dicho texto refundido, en virtud del cual:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de la consulta se indica que la operación planteada se llevaría a cabo con el objetivo de mejorar la solvencia de la sociedad absorbente, a los efectos de favorecer la obtención de financiación ajena necesaria para el desarrollo de su actividad; asegurar la continuidad de la sociedad absorbente; mejorar la capacidad de negociación con terceros, así como reducir costes y duplicidades. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2-