La DGT confirma que la aportación de inmuebles heredados por pacto sucesorio de mejora a la sociedad limitada familiar constituye motivo económico válido para la aplicación del régimen especial del artículo 87 LIS, en tanto que persigue la incorporación de los bienes al protocolo familiar y asegura su administración y mantenimiento futuro bajo estructura societaria. La conclusión descarta la aplicación de la cláusula anti-fraude del artículo 89.2 LIS, condicionada al cumplimiento efectivo de los restantes requisitos del régimen especial (plazo de permanencia, integración en el patrimonio, ausencia de contrapartidas dinerarias relevantes).
Hechos
Dos de los consultantes son cónyuges y dueños de diversos inmuebles y participaciones en sociedades que quieren dejar en herencia a los otros tres consultantes, nietos suyos. La transmisión de dichos bienes en favor de sus nietos (los otros tres consultantes) pretende hacerse en breve, formalizando para ello tres pactos de mejora con reserva de usufructo sucesivo entre cónyuges (al amparo de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia) para que sus descendientes pasen a encargarse del cuidado y administración de estos bienes y se genere así una mayor implicación por su parte en la preservación y mantenimiento del patrimonio familiar. Esta operación permitirá, asimismo, dar cumplimiento a las prevenciones establecidas en un protocolo familiar firmado por los consultantes, con el fin de transmitir de forma ordenada el patrimonio empresarial familiar a las posteriores generaciones.
Los cónyuges son, a su vez, propietarios del cien por cien del capital social de una sociedad limitada dedicada al arrendamiento de inmuebles. En el año 2016, teniendo en cuenta la complicada relación que mantienen con sus hijos y a efectos de asegurarse el buen gobierno y administración de dicha sociedad en el futuro, firmaron un protocolo familiar ante notario para regular el funcionamiento futuro de dicha sociedad y evitar que sus hijos lleguen a heredar directamente el patrimonio empresarial, pasando el mismo a manos de sus nietos mayores de edad. Los nietos, una vez recibidos, por mor de los mentados pactos sucesorios de mejora, los bienes de sus abuelos, y previendo las posibles presiones de sus respectivos padres (a los que se les sustrae de la capacidad para heredar los mismos) para que vendan o malgasten dichos bienes, quieren aportarlos a la sociedad familiar para que queden sometidos a las disposiciones del referido protocolo familiar. Para ello se ampliará capital en la sociedad limitada, que será suscrito por los nietos mediante la aportación de los bienes mencionados (aportación no dineraria). Las aportaciones de los bienes se efectuarían al valor reflejado en el pacto de mejora (que será el valor declarado a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones a presentar ante la Xunta de Galicia). El propósito es que los pactos sucesorios de mejora y las subsiguientes aportaciones a la sociedad se efectúen el mismo día, de forma sucesiva.
Cuestión planteada
Si la aportación a la sociedad limitada familiar de los bienes recibidos por los nietos por el pacto sucesorio de mejora se efectúa por motivos económicos válidos (consistentes en tratar de asegurar su buena administración y mantenimiento futuro y el sometimiento a lo previsto en el protocolo familiar)
Contestación
En relación con el asunto de referencia, esta Subdirección General, en su ámbito de competencias, informa lo siguiente:
Dos de los consultantes, las personas físicas PF1 y PF2, son titulares de una serie de inmuebles, que van a ser objeto de transmisión en favor de sus nietos (los otros tres consultantes), formalizando para ello tres pactos de mejora con reserva de usufructo sucesivo entre cónyuges. Los descendientes pasarían a encargarse del cuidado y administración de estos bienes generando así una mayor implicación por su parte en la preservación y mantenimiento del patrimonio familiar. Las personas físicas PF1 y PF2, a su vez son titulares del 100 por cien del capital social de una sociedad limitada dedicada al arrendamiento de inmuebles (sociedad familiar X1).
Los nietos, una vez recibidos los bienes mencionados por los pactos sucesorios de mejora, pretenden aportarlos a la sociedad familiar X1, con la finalidad de que los bienes queden sometidos al protocolo familiar. Para esto, se ampliará el capital social de dicha entidad y su capital será suscrito por los nietos mediante la aportación de los bienes mencionados, recibiendo a cambio participaciones en la citada sociedad. La finalidad de la operación es asegurar la buena administración y mantenimiento futuro de los bienes y su sometimiento a lo previsto en el protocolo familiar. Se plantea si esta aportación se realiza por motivos económicos válidos.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En concreto, el artículo 87 regula el régimen fiscal especial relativo a las aportaciones no dinerarias de bienes.
Esta Subdirección General no entra a valorar si la citada aportación cumple los requisitos previstos en el artículo 87 para poder acogerse al régimen fiscal especial, puesto que de los escasos datos que se derivan de la consulta no se puede conocer esta circunstancia y, por otra parte, esta cuestión no ha sido planteada por parte de los interesados. Una vez señalado lo anterior, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realizará con la finalidad de asegurar la buena administración y mantenimiento futuro de los bienes y su sometimiento a lo previsto en el protocolo familiar. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
CONCLUSIÓN:
Única: La aportación a una sociedad limitada familiar participada al 100 por 100 por un matrimonio de los bienes –inmuebles– recibidos por sus nietos por sendos pactos sucesorios de mejora de sus abuelos, con la finalidad de asegurar la buena administración y mantenimiento futuro de los bienes y su sometimiento a lo previsto en el protocolo familiar, pueden considerarse motivos económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, art. 89.2