La instalación y montaje de componentes en un parque solar constituye prestación de servicios sujeta a IVA en régimen común, no operación de entrega de bien inmueble. La regla de inversión del sujeto pasivo (art. 84 LIVA) resulta inaplicable a estas prestaciones de servicios, salvo que el cliente sea empresario y la operación reúna los requisitos específicos del régimen. La declaración se efectuará como prestación de servicios en los modelos 303 (devengo según facturación) y 349 (información a terceros), sin aplicar el mecanismo de inversión.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil dedicada a la instalación y montaje de placas fotovoltaicas en parques solares situados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, aportando su personal a dichos efectos, pero sin aportación de materiales. Su principal cliente es una empresa con sede en Rumanía que es la que contrata la instalación del parque solar con la empresa propietaria del mismo.
Cuestión planteada
Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en la operación de instalación y montaje llevada a cabo por la consultante. Forma de declaración de la operación en los modelos 303 y 349 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), regula el concepto de edificación en los apartados uno y dos, del artículo 6, en los siguientes términos:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
d) Los puertos, aeropuertos y mercados.
e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.”.
Es criterio de este Centro directivo y así se ha manifestado en contestación vinculante de 19 de enero de 2009, número V0069-09, el considerar que las placas solares, al poder ser desmontadas sin menoscabo o quebranto de las mismas a fin de que eventualmente se ubiquen en un lugar diferente de su emplazamiento original, no tienen la consideración de edificación a efectos de la Ley del Impuesto.
No obstante, este criterio ha sido matizado por la contestación vinculante de 29 de enero de 2010, número V0023-10, que establece que la totalidad de los elementos que componen un parque solar, incluidas entre otras las instalaciones fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión o evacuación de la energía producida, centros de entrega y transformación de energía y las líneas de conexión de generación, tendría la consideración de edificación, por constituir, en su conjunto, una instalación industrial no habitual.
2.- Por otra, parte el artículo 11.Uno de la misma Ley 37/1992, establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
El número 6º del apartado dos de este mismo artículo dispone que “en particular, se consideran prestaciones de servicios:
“Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.”.
De la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la actuación de la entidad consultante se limita a la mera prestación de servicios de instalación o montaje de las placas fotovoltaicas pero sin aportación de materiales, siendo realizados tales trabajos en parques solares, los cuales, como se ha indicado, tienen la naturaleza de edificación a efectos Impuesto.
En este sentido, y a los efectos de determinar la sujeción al Impuesto de dichos servicios, el artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto establece, en relación con el lugar de realización de las prestaciones de servicios, lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
(…)”.
En consecuencia, las prestaciones de servicios que realiza la consultante consistentes en la instalación y montaje de las placas fotovoltaicas en parques solares, se consideran realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los mismos se encuentren en el referido territorio. De acuerdo con la información suministrada, el parque solar donde se va a llevar a cabo la instalación de las placas objeto de consulta está situado en el territorio de aplicación del Impuesto motivo por el cual, el servicio de instalación y montaje prestado por la entidad consultante para la empresa rumana se encontraría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido al tratarse de un servicio relacionado con un bien inmueble situado en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es , o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
3.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
4.- Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:
“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.
(…)
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
5.- En relación con la cuestión objeto de consulta, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma.
De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.
Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.
En concreto, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra de urbanización, construcción o rehabilitación tenga la consideración de ejecución de obras.
De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a las cuestiones planteadas en la consulta, de la misma parece deducirse que la entidad consultante ha sido contratada, por un empresario o profesional, con el objeto de proceder a la instalación de las placas fotovoltaicas, cediendo su personal a dichos efectos, en el marco de un contrato principal que tiene como objeto la construcción de un parque solar, esto es, de una edificación, de acuerdo con la reiterada doctrina de este Centro directivo.
De acuerdo con lo anterior, será de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2.f) de la Ley 37/1992, al tratarse de cesiones de personal, que tienen como objeto la realización de una ejecución de obra, efectuadas por la consultante, para la construcción de una edificación a favor de otro empresario o profesional.
6.- El consultante plantea la forma de declarar los servicios descritos tanto en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349) como en las declaraciones-liquidaciones periódicas del Impuesto sobre el Valor Añadido (modelo 303). Con respecto a la primera cuestión, en concreto, se pregunta sobre la naturaleza de “operación intracomunitaria” de la operación descrita.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que el artículo 78 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.
Adicionalmente, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto hace referencia a las operaciones que deben ser objeto de declaración en dicho modelo, entre otras:
“1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
(…)
3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.
A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.
c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.
d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.
(…).”.
En el supuesto objeto de consulta tal y como se ha expuesto en el punto segundo, los servicios prestados por la consultante tienen la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto al consistir en la instalación de placas fotovoltaicas de un parque solar, teniendo éste, en su conjunto, la consideración de edificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, y no siendo de aplicación de la regla general de localización de prestación de servicios prevista en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto, en los servicios objeto de consulta no estaremos ante una prestación intracomunitaria de servicios aún cuando el destinatario de los mismos sea una empresa no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto dado que es de aplicación la regla especial relativa a los servicios relacionados con bienes inmuebles prevista en el artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto.
En consecuencia, la operación efectuada por la consultante no debe ser objeto de inclusión en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349) al no constituir una prestación intracomunitaria de servicios en los términos expuestos.
Por lo que respecta a la inclusión de las citadas operaciones en la declaración-liquidación periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido (modelo 303), y toda vez, que, de acuerdo con lo expuesto en el punto anterior, resultará de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, dichas operaciones no darán lugar a la liquidación de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas que deban ser objeto de declaración por parte de la consultante y ello, sin perjuicio, que deban ser objeto de consignación en la casilla 61 “Operaciones no sujetas o con inversión del sujeto pasivo que originan el derecho a deducción”.
En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
7.- Lo comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 70.Uno.1º y 84.Uno.2º.f) RD 1624/1992 art. 79.1.3º