La exención por ganancia patrimonial en la transmisión de vivienda habitual requiere reinversión en adquisición (no construcción) de nueva habitual dentro de dos años desde la enajenación o dos años anteriores a ella; el plazo se computa desde la fecha de perfección del contrato de compraventa, no desde la finalización de obra. La deducción por inversión en vivienda habitual del artículo 68 LIRPF aplica únicamente a préstamos para adquisición, no a financiación de construcción. Los gastos de instalación eléctrica, carpintería y materiales de obra se consideran coste de construcción deducible en el Impuesto sobre Sociedades si concurren requisitos de actividad empresarial, pero carecen de relevancia para la deducción por inversión en vivienda habitual (tributo personal); su acreditación requiere documentación justificativa que vincule cada partida con la obra.
Hechos
El consultante se está construyendo, mediante autopromoción, una vivienda que constituirá su futura nueva vivienda habitual a partir de cuando sea trasladado a la Provincia de Pontevedra donde se ubica. Actualmente, reside en Fuerteventura donde adquirió su actual vivienda habitual por la que viene practicado deducción desde hace más de tres años, vivienda que vendería con motivo del traslado citado reinvirtiendo la ganancia obtenida en la nueva. Su adquisición requerirá, además, la concesión de un préstamo hipotecario.
Cuestión planteada
A. Exención de la ganancia patrimonial al destinar su importe a financiar la construcción de la futura nueva habitual; computo del plazo de dos años para reinvertir; qué se entienda por finalización de obra.
B. Posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda por el préstamo hipotecario que financie la nueva habitual.
C. Consideración de gastos en instalación eléctrica, colocación de puertas y ventanas y material de obra como costes de construcción susceptibles de deducción, justificación documental.
Contestación
A. La exención por reinversión en vivienda habitual se regula en el artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) (BOE de 29 de noviembre), y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (RIRPF) (BOE del 31), el cual, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…)
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
(…)”
El requisito de la calificación como habitual, para aplicar la exención, ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Conforme con el, trascrito, artículo 41.1 del RIRPF, para calificar de habitual a la vivienda se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, el cual dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
La norma prevé determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. Circunstancias que no concurren en el presente caso.
En cuanto a la vivienda que se transmite, el apartado 4, de dicho artículo 54, dispone:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto [Transmisión y Reinversión de vivienda habitual], se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Respecto de la que se adquiere, tratándose de un supuesto de construcción, es necesario, para poder aplicar la exención por reinversión, que la vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la actual vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.
En este punto, cabe indicar que la asimilación que, el artículo 55.1 del RIRPF, hace a la adquisición de vivienda de su construcción, siempre que las obras de construcción finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, resulta a los únicos efectos de la deducción por adquisición de vivienda habitual.
La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda. En los supuestos de construcción promovida por su propietario, como es el caso, deberá tomarse como fecha de adquisición la de finalización de las obras, hecho que deberá poderse probar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá la valoración de las pruebas aportadas. En caso contrario, es decir, ausencia de prueba, se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
En consecuencia, de tener la vivienda a transmitir la consideración de vivienda habitual (por haber tenido tal consideración hasta cualquier día dentro los dos años anteriores a la fecha en que se transmita), el consultante podrá exonerar la totalidad de la ganancia patrimonial que obtenga por su venta siempre que reinvierta el total importe obtenido en la misma (y no, únicamente, el importe en el que se cuantifica la ganancia patrimonial generada, como señala el consultante) en el plazo de los dos años posteriores (o anteriores) contados a partir de la fecha en que se efectúa la transmisión, en la adquisición jurídica de su futura nueva vivienda habitual.
Al emplear financiación ajena en la adquisición de la vivienda a transmitir, y restar parte por amortizar, se considerará como importe total obtenido a efectos de la exención, exclusivamente, el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
La exención estará en función de las cantidades reinvertidas dentro del plazo señalado. Si la reinversión fuese parcial, es decir, si transcurrido el plazo de dos años desde la fecha de venta –y adquirida la nueva vivienda– restara importe sin reinvertir, la ganancia patrimonial que se corresponda con dicho importe no reinvertido quedará sometida a gravamen, en los términos contenidos en el artículo 39.3 del RIRPF.
B. En cuanto a las posibles deducciones que pudiera practicar por la adquisición de la nueva vivienda habitual, entre las que cabría computar como base de deducción las cantidades que satisfaga vinculadas con el nuevo préstamo con el que tiene previsto financiar parte de su adquisición, el consultante habrá de tener en consideración, entre otras, lo dispuesto en el punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
C. Serán susceptibles de formar la base de deducción la totalidad de las cantidades que el contribuyente satisfaga relacionadas con la construcción de su nueva vivienda habitual, siempre que cumpla los requisitos y condiciones normativos. Al tratarse de un proceso de autopromoción, el consultante deberá poder acreditar el coste de las obras así como la fecha de su realización, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-). Correspondiendo valorar las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Especial incidencia tiene, en éste caso, su justificación documental. A este respecto, el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se regula las obligaciones de facturación que incumbe a los empresarios y profesionales, establece los requisitos de toda factura, en los siguientes términos:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa. (…)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
(…)
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
(…)
Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto [Ley 37/1992, del IVA], correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura. (…)
8. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, tratándose de operaciones realizadas para quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, no será obligatoria la consignación en la factura de los datos de identificación del destinatario en cuanto a las operaciones cuya contraprestación sea inferior a 100 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido. Este límite se podrá excepcionar en los casos que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.
9. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley del Impuesto [Ley 37/1992, del IVA], únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
IRPF: Ley 35/2006, Arts. 38, 68-1,3º ; RIRPF RD 439/2007 Arts. 41, 54, 55-1