La adjudicación de nuda propiedad de vivienda habitual mediante pacto de mejora constituye adquisición a título sucesorio sujeta a gravamen en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no en el IRPF. Por tanto, no resulta aplicable la reducción por adquisición de vivienda habitual prevista en el artículo 67.d) LIRPF, reducción cuya naturaleza y ámbito de aplicación se circunscriben exclusivamente a transmisiones inter vivos gravadas en el IRPF, descartando su extensión analógica a sucesiones por causa de muerte.
Hechos
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Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la reducción por adquisición de vivienda habitual en el supuesto de adjudicación de la nuda propiedad de la misma mediante pacto de mejora.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
El pacto de mejora al que se refiere la consultante se encuentra regulado en los artículos 214 a 218 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia , preceptos ubicados en la Sección 2ª (“De los pactos de mejora”) del capítulo III (“De los pactos sucesorios") del título XX (“De la sucesión por causa de muerte") de la Ley 2/2006.
Su concepto se recoge en el artículo 214, que establece que “Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos”, señalando el artículo 215 que “Los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado”.
En cuanto a la naturaleza jurídica del pacto de mejora, su mera ubicación sistemática sería suficiente para calificar al pacto de mejora como un negocio jurídico “mortis causa", ya que se encuentra situado en el título que regula la sucesión por causa de muerte. Pero es que, además, el artículo 209 de la Ley 2/2006 así lo califica expresamente: “Sin perjuicio de los que fueran admisibles conforme al derecho, de acuerdo con la presente ley son pactos sucesorios:
1. º Los de mejora.
2.º Los de apartación”.
En cuanto a la tributación de la transmisión de bienes por una persona a su único descendiente, de forma gratuita mediante el pacto de mejora, el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley". El hecho imponible del impuesto se fija en el artículo 3 de dicha Ley, cuyo apartado 1, letra a), determina que “Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio". Idéntica redacción contiene el artículo 10.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. El artículo 11 de esta última disposición, además, desarrolla el precepto legal, señalando en su letra b) que “Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: … b) Los contratos o pactos sucesorios".
Por último, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 24 de la Ley 29/1987, relativa al devengo del impuesto, cuyo apartado 1 establece en el último inciso una regla especial para los pactos sucesorios, en los siguientes términos: “En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, dado que el pacto de mejora regulado en el artículo 214 de la Ley 2/2006 tiene la naturaleza jurídica de negocio jurídico “mortis causa”, le serán aplicables los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para dicho tipo de adquisiciones y, entre ellos, el previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.
En el presente supuesto, al tratarse de transmisión de la nuda propiedad de inmediato y no con ocasión del fallecimiento de los que mejoran, tal y como se desprende del escrito de consulta, el devengo del impuesto sucesorio se producirá el día en que se cause o celebre el contrato y la consiguiente reducción procederá sobre el valor que corresponda atribuir a tal derecho en la autoliquidación a practicar por la persona mejorada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. Arts- 20-2-c) y 24-1