La operación de escisión parcial puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS cuando se ejecuta conforme a la normativa mercantil (arts. 70 Ley 3/2009) y segrega una o varias ramas de actividad—entendidas como unidades económicas autónomas—que se transmiten en bloque a entidades de nueva creación o existentes, manteniendo la transmitente al menos una rama de actividad o participaciones mayoritarias, con atribución proporcional de valores a los socios. La consulta no desarrolla explícitamente el análisis de motivos económicos válidos, aunque la propia acogida al régimen especial presume su concurrencia cuando se cumplen los requisitos estructurales descritos.
Hechos
La entidad consultante A participada por dos hermanos, Pf1 y Pf2, al 50% de participación cada uno, se dedica fundamentalmente al comercio al por mayor, exportación e importación de productos semielaborados no agrarios, encuadrada en el epígrafe 616.4 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Además, A es propietaria de varios inmuebles y terrenos. Determinados inmuebles están siendo explotados en régimen de arrendamiento y en otros se prevé desarrollar futuras promociones inmobiliarias. Cuenta actualmente para el desarrollo de esta actividad con persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Por otro lado, la entidad H1 es una sociedad holding que pertenece en un 98% al socio Pf1. La entidad H2 es una sociedad holding que pertenece en un 98% al socio Pf2.
Con el objeto de reestructurar el patrimonio empresarial, se pretende proceder a la escisión parcial de la entidad A, mediante la cual se separarían las actividades desarrolladas hasta la fecha, separando las actividades industriales e inmobiliarias, ya que forman unidades económicas independientes, sin extinción de la entidad A escindida parcialmente.
Se manifiesta en el escrito de consulta que se cumplen los requisitos del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, contando para la realización de la actividad de arrendamiento con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa y una oficina exclusivamente destinada a llevar a cabo la gestión de la misma. Asimismo, se manifiesta que se lleva la contabilidad con arreglo al Código de Comercio.
La operación de reestructuración planteada implicaría la realización de las siguientes operaciones:
1º) Escisión parcial de la entidad A con reducción de capital y amortización de acciones, trasladando todos los inmuebles de A por su valor neto contable a una sociedad de nueva creación, Newco que recibiría los inmuebles y tendría idéntica composición accionarial, es decir, Pf1 y Pf2 serían socios de Newco al 50%, manteniéndose el criterio de proporcionalidad cuantitativa y cualitativa. Se indica en el escrito de consulta, que ninguno de los socios actuales de la entidad A tienen previsto transmitir a terceros ninguna participación sustancial de la sociedad beneficiaria de la escisión.
La entidad A, tras la operación, dispondría de todos los bienes afectos a la actividad de comercio, esto es, mobiliario, ordenadores, software y personal experto en la materia, manteniendo además los clientes; mientras que la sociedad Newco pasa a realizar la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles con parte del patrimonio escindido y contando para ello con una persona contratada a jornada completa.
2º) Una operación por la que Pf1 y Pf2, aportarán sus participaciones en las entidades A y Newco a las sociedades holding H1 y H2. Pf1 aportará sus participaciones a la entidad H1 y Pf2 aportará sus participaciones a la entidad H2, desde las que se concentrarán y gestionarán todas las inversiones. Pf1 y Pf2 recibirían a cambio participaciones de H1 y H2.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la operación de escisión parcial son:
-Racionalizar las actividades y separar los patrimonios señalados consiguiendo un mayor grado de profesionalización en cada actividad.
-Adaptar la estructura empresarial a la diferente composición del patrimonio de la entidad escindida.
-Desvincular el riesgo empresarial de los activos industriales de los inmuebles, a la vez que se compartimentaría el riesgo de la futura promoción inmobiliaria, y se protegería el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales.
Los motivos económicos que impulsan la operación de reestructuración consistente en la aportación de las participaciones, son obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones.
Cuestión planteada
Si las operaciones planteadas en el escrito de consulta pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, en relación a la operación de escisión parcial, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS la define como aquella operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el supuesto concreto planteado, la entidad A tiene por actividad principal el comercio al por mayor, exportación e importación de productos semielaborados no agrarios y, además, según se manifiesta en el escrito de consulta es propietaria de una serie de inmuebles, unos explotados en régimen de arrendamiento y otros en los que se prevé desarrollar futuras promociones inmobiliarias contando para el desarrollo de esta actividad con persona empleada con contrato laboral y a jornada completa y con una oficina exclusivamente destinada a llevar a cabo la gestión de la misma. En este sentido, la entidad A segregará y transmitirá a la entidad de nueva creación Newco la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de arrendamiento de inmuebles.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles) sea determinante de una rama de actividad en sede de la sociedad transmitente en los términos anteriormente señalados y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente, manteniéndose en aquella, igualmente, otra rama de actividad (actividad de comercio), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
En segundo lugar, por lo que se refiere a la operación de aportación de participaciones, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que dichas acciones o participaciones hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que Pf1 y Pf2 aporten a las entidades H1 y H2, respectivamente, una participación superior al 5% del capital de las entidades A y Newco (en concreto, el 50% de cada una de ellas), y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a las operaciones de aportación no dineraria planteadas les será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial se realiza con la finalidad de:
-Racionalizar las actividades y separar los patrimonios señalados consiguiendo un mayor grado de profesionalización en cada actividad.
-Adaptar la estructura empresarial a la diferente composición del patrimonio de la entidad escindida.
-Desvincular el riesgo empresarial de los activos industriales de los inmuebles, a la vez que se compartimentaría el riesgo de la futura promoción inmobiliaria, y se protegería el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación de participaciones se realiza con la finalidad de obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º-b, 76-4, 87-1,89-2