La deducción del IVA soportado en la adquisición de un inmueble requiere que el bien se afecte directa y exclusivamente a una actividad empresarial o profesional con operaciones generadoras de derecho de deducción. Si la vivienda se destina a alquiler residencial (exento), no procede deducción; si se alquila a un profesional para uso empresarial (operación no exenta), sí existe derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición. La vivienda para uso personal no genera deducción en ningún caso.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que desea adquirir una vivienda por la que soportará un Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Deducibilidad del Impuesto soportado en la adquisición del inmueble.
Igualmente, en el caso de que la vivienda se destine al alquiler. El arrendador la puede utilizar como vivienda o puede ser un profesional que la afecte al desarrollo de su actividad.
Consecuencias en caso de venta del inmueble.
Contestación
1.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992. de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).
El artículo 92.Dos de la Ley determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, el artículo 95 establece unas limitaciones al derecho a deducir, señalando en su apartado Uno lo siguiente:
“Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.”
En consecuencia con todo lo anterior, no son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de una vivienda por la entidad consultante, en la medida en que no se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
2.- En el caso de que la consultante destinase la vivienda al alquiler hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 20, apartado Uno, número 23º de la Ley 37/1992, que dispone que están exentos del citado tributo los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
De acuerdo con lo anterior, en el caso de que el alquiler del inmueble se realice a un arrendatario que la destine exclusivamente a vivienda, la operación estará sujeta y exenta. Por el contrario, si el arrendatario es un profesional que la va afectar al desarrollo de su actividad, dándola un uso distinto a vivienda, la operación estará sujeta y no exenta.
De acuerdo con los artículos 92.Dos y 94.Uno referidos anteriormente, el derecho a la deducción solo corresponde a los empresarios o profesionales en el ejercicio de sus actividades, en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de operaciones con derecho a deducción, como son, entre otras, las prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, si el inmueble adquirido por la consultante, se destina a arrendamientos exentos según lo expuesto anteriormente, la inversión efectuada se utilizará en la realización de operaciones que no dan derecho a deducción. Por el contrario si se destina a arrendamientos sujetos y no exentos, sería una operación que aisladamente considerada daría derecho a deducir.
3.- En todo caso, al constituir la actividad de arrendamiento una actividad distinta a la que la consultante venía ejerciendo y que constituye su objeto social, habrá que determinar si existen sectores diferenciados al efecto de aplicar dicho régimen.
En este sentido, el artículo 9.1º, letra c), a’, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”
El Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE-93) (Boletín Oficial del Estado del 22), clasificó las actividades económicas con un desglose de hasta cinco dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.
El Instituto Nacional de Estadística, a consulta realizada por este Centro Directivo contestó que “el nivel denominado “grupo” de la CNAE-74 está identificado por tres dígitos numéricos. Igualmente sucede en la CNAE-93, aunque el contenido de los “grupos” en una y otra clasificación no guarden en general relación”.
De acuerdo con lo expuesto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos.
Para determinar si la empresa consultante realiza sus actividades en sectores diferenciados habrá que determinar, por tanto, si el porcentaje de deducción de la actividad de alquiler difiere en más de 50 puntos porcentuales del de la actividad que venía ejerciendo hasta ahora, y que constituye su objeto social, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992, en cuyo caso cada actividad constituiría sector diferenciado a efectos de la aplicación del régimen de deducciones previsto por el artículo 101 de dicha Ley.
4.- En relación con la venta del inmueble en el corto plazo, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley que establece lo siguiente:
“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización. (…)
Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.
Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo.
Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 20, apartado Uno, número 22º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de dicho tributo las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
El citado precepto continúa estableciendo que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
Por su parte, el artículo 20, apartado Dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Por tanto, la regularización prevista en el artículo 110 transcrito anteriormente se realizará en función del destino dado al inmueble y en función de que la consultante renuncie o no a la exención en la transmisión del mismo, ya que la segunda entrega de una vivienda es una operación sujeta y exenta del Impuesto, salvo renuncia a la misma en los términos establecidos legalmente.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 92-Dos, 94-Uno, 20-Uno-22º, 20-Dos, 110