La aportación de participaciones en T y A a Q constituye canje de valores conforme al art. 83.5 TRLIS y puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII (art. 87 TRLIS) siempre que concurran los requisitos de residencia del aportante y de la entidad adquirente. La posterior aportación de inmuebles por Q a una nueva entidad se regirá por las reglas de la aportación de activos (art. 94.1 TRLIS), también optativa, siendo ambas operaciones susceptibles de aplicación separada del régimen especial conforme a sus respectivas condiciones normativas.
Hechos
Una persona física X tiene en propiedad:
- El 100% de una sociedad Q cuyo objeto social es la actividad inmobiliaria. Esta sociedad, a su vez, ostenta el 69,97% de una sociedad P cuyo objeto social es la compra, venta, comercialización, importación y exportación de toda clase de objetos.
- El 75% de una sociedad T cuyo objeto social es la compra venta y licenciatura de métodos de fabricación y patentes, la contratación y subcontratación de fabricación de síntesis orgánica de productos, y la comercialización de productos cosméticos, parafarmacéuticos y afines. Posee, a su vez, mayorías en el capital social de varias sociedades industriales y comercializadoras de productos químicos.
- El 75% de una sociedad A que se dedica al arrendamiento de naves industriales de su propiedad, en las que la sociedad T desarrolla su actividad.
Se considera que la estructura organizativa apropiada pasa por la existencia de una sociedad holding participada al 100% por la persona física X. La sociedad holding participará en las sociedades P, T y A en el porcentaje que en la actualidad ostenta la persona física en cada una de ellas. Para ello se plantean las siguientes operaciones de reestructuración:
1. Cambiar la forma social de la sociedad Q de sociedad anónima a sociedad de responsabilidad limitada, así como su objeto social, a fin de que pueda convertirse en la futura holding. Su objeto social será la gestión de las participaciones de las entidades participadas con los medios materiales y humanos necesarios para tal fin.
2. Realizar un canje de valores de los títulos de las sociedades mencionadas.
3. Realizar una aportación no dineraria de los inmuebles que figuran en el activo de la sociedad Q a fin de que sigan siendo explotados en régimen de arrendamiento a una sociedad nueva que se constituya al efecto.
Los objetivos de esta reestructuración son los siguientes:
- Reorganizar y racionalizar su patrimonio empresarial y separar las decisiones y operaciones corporativas y patrimoniales de las decisiones de los distintos negocios.
- Aumentar la eficiencia económica y financiera del grupo.
- Poder llevar una gestión separada y especializada de cada negocio, abordar el proceso de internacionalización y reestructuración que se está llevando a cabo, así como, aprovechando el especial esfuerzo de organización y documentación que la adaptación al nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas exige, reducir el número de operaciones financieras vinculadas cruzadas.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse por separado, al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de aportación de las participaciones que la persona física X posee en las sociedades T y A a la sociedad Q, tiene la consideración de canje de valores y estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria adquiere participaciones en el capital social de otras que le permite tener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, y en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En segundo lugar, en relación a la operación por la que la sociedad Q aportará los inmuebles que figuran en su activo a una sociedad nueva, cabe señalar que el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En el caso consultado, en que a falta de información al respecto, se supone que la aportación no cumple los requisitos para ser considerada como rama de actividad, sino que se aportan una serie de inmuebles aislados, parecen manifestarse las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que la sociedad Q aportante participe en los fondos propios de la nueva sociedad constituida al efecto en al menos un 5%, lo cual no se indica en el escrito de consulta.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizarían con el triple objetivo de reorganizar y racionalizar el patrimonio empresarial y separar las decisiones y operaciones corporativas y patrimoniales de las decisiones de los distintos negocios; aumentar la eficiencia económica y financiera del grupo; y poder llevar una gestión separada y especializada de cada negocio, abordar el proceso de internacionalización y reestructuración que se está llevando a cabo, así como, aprovechando el especial esfuerzo de organización y documentación que la adaptación al nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas exige, reducir el número de operaciones financieras vinculadas cruzadas. Los motivos alegados se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 85, 87, 94 y 96