Las aportaciones no dinerarias planteadas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (artículo 94), siempre que concurran los requisitos: entidad receptora residente en España o con establecimiento permanente afectado, y participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación. La aplicación depende además de que la operación no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal (artículo 96.2), exigiendo motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no mera ventaja fiscal.
Hechos
La sociedad consultante A desarrolla la actividad de fabricación textil, contando al efecto con un inmueble en el cual desarrolla dicha actividad.
Adicionalmente, la sociedad X, vinculada a la anterior, desarrolla la actividad de servicios de gestión administrativa y asesoramiento de empresas, contando al efecto con un inmueble en el cual desarrolla dicha actividad.
En la actualidad, ambas entidades pretenden llevar a cabo sendas aportaciones no dinerarias, mediante las cuales cada una de ellas aportaría a otra sociedad Y, preexistente y vinculada a las aportantes, los respectivos inmuebles en los cuales desarrollan sus actividades, recibiendo, en contraprestación, tanto la sociedad consultante A como la sociedad X una participación en el capital social de Y superior al 5%. La sociedad beneficiaria Y, residente en España, tiene por objeto el arrendamiento de bienes inmuebles.
Las operaciones proyectadas se llevarían a cabo con la finalidad de separar las actividades empresariales de la propiedad de los inmuebles, evitando así que los riesgos inherentes a dichas actividades pudieran afectar a la propiedad inmobiliaria; optimizar la gestión y el funcionamiento de las actividades empresariales, así como con la finalidad de incrementar la rentabilidad del patrimonio inmobiliario.
Cuestión planteada
Si a las aportaciones no dinerarias planteadas les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
En primer lugar, siguiendo lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente consulta formulada se ceñirá única y exclusivamente al régimen tributario propio de la sociedad consultante A sin alcanzar, en ningún caso, al régimen tributario aplicable la sociedad vinculada X.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) (…)
(…)”
En el supuesto concreto planteado parecen cumplirse los requisitos previstos en el artículo 94.1, letras a) y b), del TRLIS, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada por la sociedad A podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la aportación no dineraria planteada se llevaría a cabo con la finalidad de separar las actividades empresariales de la propiedad de los inmuebles, evitando así que los riesgos inherentes a dichas actividades pudieran afectar a la propiedad inmobiliaria; optimizar la gestión y el funcionamiento de las actividades empresariales, así como con la finalidad de incrementar la rentabilidad del patrimonio inmobiliario. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96-2-