El régimen especial del artículo 87 LIS aplicable a aportaciones no dinerarias exige que la entidad receptora realice una actividad económica, no mera gestión patrimonial. La DGT descarta la aplicabilidad del régimen si posteriormente se acredita en comprobación que la sociedad aportada gestiona patrimonio conforme al artículo 4.8.2 de la Ley 19/1991; en tal caso, la aportación pierde su calificación como acogida al régimen especial y genera plusvalías tributables en el momento de la aportación, con posibles intereses de demora desde la fecha original del devengo.
Hechos
Las consultantes son tres personas físicas, madre y dos hijas, únicas partícipes de una sociedad X residente en España, constituida en el año 1992, cuya actividad es el arrendamiento de locales, plazas de garaje y viviendas. Para la gestión de esta actividad la sociedad cuenta con una persona con contrato laboral a jornada completa. Las consultantes son titulares del 100% del capital, 50% la madre y 25% cada una de las hijas. Estas participaciones se aportarán a tres nuevas sociedades de cartera a constituir, X1 X2 y X3, de forma que cada una de las consultantes crearía su propia sociedad de cartera familiar, a la que aportaría sus participaciones y sería socia única. Cada sociedad tendría como objeto la dirección y gestión de participaciones sociales con la correspondiente organización de medios materiales y personales.
El objetivo de la operación es separar la tesorería e inversiones financieras excedentarias del negocio de la sociedad, de forma que por la vía del dividendo sean las sociedades de cartera las que puedan disponer de tales excedentes y afrontar nuevos proyectos, que serán gestionados con autonomía y distintos criterios por cada grupo familiar, así como disponer un vehículo adecuado en materia de sucesión, de forma que la entrada de nuevos socios por herencia o donación no altere la toma de decisiones sociales, garantizando la unidad de voto de cada familia en el seno de la entidad participada, al tiempo que se facilitan los movimientos accionariales entre los socios de cada grupo familiar sin intervención de los socios ajenos al mismo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en su artículo 87.
Si, en caso de que en una posterior comprobación administrativa se determinara que la sociedad aportada no realiza una actividad económica, sino que gestiona un patrimonio, cuál serán los efectos.
Contestación
Entre los regímenes tributarios especiales previstos en el título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, el capítulo VII de dicho título, artículos 76 a 89, se refiere al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el art. 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente”.
En el supuesto concreto planteado, tres personas físicas van a aportar, respectivamente, el 50%, 25% y 25% del capital de la entidad X a una entidad holding, representando, por tanto una participación de al menos un 5%, porcentajes que se deben ostentar, de manera ininterrumpida, durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
Adicionalmente, los consultantes no indican si la entidad X tiene o no como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio, requisito necesario para que la aportación señalada pueda aplicar el régimen fiscal especial.
Asimismo, tras la operación de aportación no dineraria planteada, las personas físicas consultantes deberán participar en el capital social de las entidades beneficiarias de la aportación, respectivamente, en al menos un 5%.
En último lugar, las entidades beneficiarias de la aportación deben ser residentes en territorio español.
Por lo tanto, en la medida en que se cumplan la totalidad de requisitos mencionados previamente, la operación de aportación no dineraria planteada se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos establecidos en el artículo 87 del mencionado texto legal.
En caso de cumplirse dichos requisitos, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Las consultantes manifiestan que el objetivo de la operación es separar la tesorería e inversiones financieras excedentarias del negocio de la sociedad, de forma que por la vía del dividendo sean las sociedades de cartera las que puedan disponer de tales excedentes y afrontar nuevos proyectos, que serán gestionados con autonomía y distintos criterios por cada grupo familiar, así como disponer un vehículo adecuado en materia de sucesión, de forma que la entrada de nuevos socios por herencia o donación no altere la toma de decisiones sociales, garantizando la unidad de voto de cada familia en el seno de la entidad participada, al tiempo que se facilitan los movimientos accionariales entre los socios de cada grupo familiar sin intervención de los socios ajenos al mismo.
Siempre que no se trate de entidades inactivas interpuestas para diferir la tributación de los dividendos percibidos, se podrá considerar que los motivos alegados son económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
No obstante, en caso de que, posteriormente, en una comprobación administrativa, se determine que la entidad como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio, no realizando, por tanto, actividad económica, dicha condición determinará la inaplicación del régimen fiscal especial, al no cumplirse el requisito establecido en el artículo 87.1.c) 1º de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts 87, 89.2