La operación de mediación constituye prestación de servicios sujeta al IVA cuando es realizada por un sujeto con condición de empresario o profesional a título oneroso en desarrollo de actividad empresarial o profesional, con independencia de los resultados o fines perseguidos. La sujeción se produce si concurren los requisitos del artículo 4 de la Ley 37/1992: existencia de prestación de servicios, carácter oneroso, realización por empresario/profesional y desarrollo de actividad económica; no procede exención salvo supuestos tasados (inmuebles exentos, valores cotizados).
Hechos
La entidad consultante, dedicada a la promoción de viviendas y compraventa de inmuebles, va a satisfacer a un particular una comisión por haber mediado en la venta de un inmueble.
Cuestión planteada
Sometimiento al IVA y a retención a cuenta del IRPF de la citada operación de mediación.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 4,de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29) establece que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos.
b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la Disposición adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Por otra parte, el concepto de empresario o profesional a efectos del Impuestos sobre el Valor Añadido queda definido en el apartado uno, del artículo 5 de la misma Ley, que establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden”.
Por su parte, el apartado dos, de este mismo artículo, define qué debe entenderse por actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto en los siguientes términos:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Por último, el apartado tres, del artículo 5 establece una serie de presunciones en relación con el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. En particular:
“Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:
a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio.
b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas”
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que el Impuesto sobre el Valor Añadido recae y grava las operaciones empresariales y profesionales y no aquellas efectuadas por los particulares en su ámbito privado. Por tanto, la sujeción al Impuesto se produce cuando se trate de operaciones realizadas por personas o entidades que tengan la condición de empresarios o profesionales en el sentido expuesto anteriormente. En consecuencia, con carácter general, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones de mediación para la compraventa de un inmueble, efectuadas por una persona física particular que no tiene la consideración de empresario o profesional, realizadas al margen y con independencia de cualquier tipo de actividad profesional o empresarial.
No obstante lo anterior, si alguno de los clientes particulares de la promotora tiene intención de ejercitar la actividad de mediación inmobiliaria en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, en los términos señalados en el artículo 5, antes trascrito, adquirirá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto y la operación quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este supuesto, la operación tendrá la consideración de prestación de servicios, a tenor de lo dispuesto en el apartado uno, del artículo 11 de la Ley, que establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
Por su parte, el mismo artículo 11, en su apartado dos, número 15º, dispone que tienen la consideración de prestaciones de servicios “las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.
Por otra parte, el artículo 90, apartado uno, de la citada Ley 37/1992, dispone que “el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
Por su parte el artículo 91 no recoge ningún caso de aplicación del tipo reducido a la prestación de servicios de intermediación para la venta de un inmueble.
Con independencia de lo anterior, en el escrito de la consulta no se especifica dónde se encuentra situado el inmueble objeto de la intermediación, no obstante se procede a informar lo siguiente:
La regla general para la localización de las prestaciones de servicios, es la contenida en el artículo 69, apartado uno, de la Ley 37/1992, que dispone que “las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley”.
En este sentido, el artículo 70 de la Ley del Impuesto establece las reglas especiales de localización aplicables a determinados servicios. En particular, en su apartado uno, número 6º, establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie sean distintas de las prestaciones de servicios enunciadas en los artículos 72 y 73 de esta Ley, en los siguientes supuestos:
a) Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refiere el número 1º de este apartado, cuando las operaciones respecto a las que se intermedia se refieran a bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refieren los números 4º, 5º y 8º de este apartado, en cuanto los servicios respecto de los que se produce la mediación tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro o a una persona no establecida en la Comunidad, cuando el destinatario del servicio de mediación disponga en el territorio de aplicación del impuesto de la sede de su actividad económica, de un establecimiento permanente o, en su defecto, del lugar de su domicilio, siempre que los servicios de mediación tengan por destinatarios tales sede, establecimiento o domicilio.
c) Los demás, en los siguientes supuestos:
1º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.
2º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por la Administración española.”
Los servicios a los que se refiere el escrito de la consulta son servicios de intermediación en la compraventa de un inmueble.
En consecuencia, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 70, uno, 6º, c) de la Ley 37/1992, los servicios de mediación en la compraventa de un inmueble se entenderán localizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la operación respecto de la que se produce la mediación también se entienda realizada en el mismo territorio, salvo que el destinatario del servicio haya comunicado número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.
En relación con las entregas de bienes, los criterios de localización correspondientes a la entrega objeto de consulta se contienen en los apartados uno y dos.1º del artículo 68 de la Ley del Impuesto, que establecen lo siguiente:
"Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
3º. Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio”.
Por tanto, si la operación principal, esto es, la compraventa de los inmuebles se entiende realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, ya que se encuentran situados en dicho territorio, como parece desprenderse del texto de la consulta, el servicio de mediación que presta el intermediario deberá entenderse igualmente efectuado en dicho territorio. La mediación estará sujeta al Impuesto, salvo que el destinatario del servicio suministre un Número de Identificación Fiscal a efectos del IVA atribuido por otro Estado miembro. En todo caso si el destinatario del servicio de mediación es un consumidor final, como parece que será lo más probable, el servicio se localiza en territorio de aplicación del Impuesto, siendo el prestador de dichos servicios, el intermediario, sujeto pasivo del Impuesto.
Por último, en el supuesto que el intermediario, como ya se ha señalado, adquiriese la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, y realizase la operación en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, quedará obligado, con carácter general, a cumplir con las obligaciones que el apartado uno, del artículo 164 de la Ley, señala que deben cumplir los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad".
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 95.2,b)2º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), incluye entre los rendimientos de actividades profesionales los obtenidos por los comisionistas, entendiendo por tales "los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato”; añadiendo además en su segundo párrafo que “por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales”.
Conforme con esta configuración, el importe que la entidad consultante va a satisfacer a un particular por su labor de mediación en la compraventa de un inmueble, sin asumir el riesgo y ventura de la operación, procede calificarlo como rendimiento de actividad profesional.
La calificación precedente comporta su sometimiento a retención a cuenta del Impuesto, debiendo practicarse ésta según lo dispuesto en el apartado 1 del mismo artículo 95, donde se dispone lo siguiente:
“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
(…)
Estos porcentajes se dividirán por dos cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto”.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Art. 4; RIRPF RD 439/2007, Art. 95