La operación de escisión parcial que cumpla los requisitos formales del artículo 70 de la Ley 3/2009 (traspaso en bloque de patrimonio que forme unidad económica a sociedad nueva o existente, adjudicación proporcional de participaciones, reducción de capital) se acoge al régimen especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS, siempre que la entidad escindida mantenga al menos una rama de actividad y la operación no medie compensación en dinero fuera de los límites legales.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social el suministro y comercialización, en todas sus fases, de materiales refractarios y aislantes de cualquier tipo, materiales antiácidos y de construcción en general, ya se trate de productos individualizados o fabricados en serie.
Los socios de la entidad consultante (4 personas físicas) son propietarios y socios en el mismo porcentaje de participación en la entidad L, cuyo objeto social es, además de la representación y comercialización de materiales o revestimientos para la construcción, la compra venta y arrendamiento no financiero de toda clase de bienes inmuebles.
La entidad consultante es propietaria de dos inmuebles, uno de los cuales lo viene arrendando a un tercero desde 1998, mientras que el otro inmueble se encuentra libre de arrendamiento consecuencia de la situación económica actual.
Durante el mes de febrero de 2010 se ha regularizado su situación censal tramitando el alta en el epígrafe de arrendamiento de locales, si bien declaraba los ingresos derivados del arrendamiento de inmuebles en sus liquidaciones periódicas de IVA e Impuesto sobre Sociedades.
Actualmente la entidad consultante pretende adaptar la actividad de arrendamiento de locales para que constituya una rama de actividad o unidad económica y permita, por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, mediante las siguientes actuaciones:
-Ampliar el objeto social al arrendamiento de inmuebles.
-Contratar a una persona que gestione la actividad secundaria de arrendamiento de locales.
La finalidad de esta regularización es adaptar dicha actividad a la obtención de una rama de actividad o unidad económica que funcione de manera independiente a la actividad principal de suministro y comercialización de materiales refractarios.
La entidad consultante se plantea la escisión parcial de la rama de arrendamiento de inmuebles, siendo la entidad beneficiaria de la escisión la entidad L, con el fin de separar los riesgos inherentes al desarrollo de la actividad económica de suministro y comercialización de materiales refractarios, del patrimonio inmobiliario, así como con el objeto de dar entrada, en su caso a nuevos socios interesados únicamente en la actividad económica que desarrolla la entidad consultante. Esta operación de escisión parcial evitaría la duplicidad de estructuras, racionalizándola a nivel organizativo y, con la finalidad de ahorrar el coste de las existencia y funcionamiento de dos estructuras duplicadas, existiendo así una única estructura operativa y de gestión en cada una de las entidades.
La entidad escindida, la consultante, continuaría con la explotación de la actividad económica de suministro y comercialización de materiales refractarios, puesto que se trata de una entidad consolidada en el mercado con grandes clientes en cartera.
La entidad beneficiaria, la entidad L. explotaría la actividad de arrendamiento de locales.
Cuestión planteada
Si la operación mencionada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprende que en relación con los inmuebles que se pretenden segregar de la entidad ésta no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada del resto exigido por la norma, que permita considerar que exista previamente una rama de actividad respecto de tales inmuebles, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, sino, más bien son meros elementos patrimoniales objeto de segregación a una nueva entidad, en cuyo caso la operación descrita no podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. El hecho de que la entidad ya arriende de manera efectiva determinados inmuebles no determina por sí mismo, la existencia de la organización necesaria para que dicho patrimonio se considere integrante de una rama de actividad.
En efecto, para que se cumplan los requisitos anteriormente señalados será necesario que la actividad de arrendamiento que sea aportada a la sociedad beneficiaria cuente con una gestión y organización diferenciadas del resto que permita considerar que exista, con carácter previo a la operación de escisión parcial planteada, una rama de actividad respecto de tales inmuebles y que subsista con posterioridad a la realización de dicha operación. Por tanto, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada, pudiéndose entender complicada esta condición para el caso planteado, si esa actividad se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al que se realiza la operación. Ahora bien, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por tanto, en la medida en que el patrimonio transmitido, activos y pasivos afectos a la actividad de arrendamiento inmobiliario, determine la existencia de una explotación económica desarrollada de forma habitual y continuada en sede de la sociedad transmitente, en la forma anteriormente señalada, cuyo cumplimiento no puede valorarse por este Centro Directivo, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en sede de la consultante otra rama de actividad, cual es la actividad de suministro y comercialización de materiales refractarios, la cual continuará desarrollándose en idénticas condiciones a las existentes con carácter previo a la operación de reestructuración, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tendrá como finalidad separar la actividad inmobiliaria de la actividad de suministro y comercialización de materiales refractarios, con la consiguiente separación de riesgos y la posibilidad de dar entrada a nuevos socios en la actividad que desarrolla la consultante, lo que finalmente permitirá potenciar, separadamente, cada una líneas de negocio, logrando una mayor racionalización de las mismas. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, excepto que la escisión se realice para facilitar la transmisión de participaciones en la consultante, dado que en este caso la finalidad de la operación no es acometer una reestructuración de las actividades de la entidad consultante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 83