La fusión de las sociedades íntegramente participadas por la consultante se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumple los requisitos mercantiles de fusión por absorción (art. 49 de la Ley 3/2009) y no tiene como principal objetivo fraude o evasión fiscal (art. 96.2 del TRLIS). La exclusión de dos de las participadas no impide el acceso al régimen especial respecto de las sociedades que sí integran la operación de fusión, siempre que estas últimas reúnan los requisitos y motivaciones económicas válidas de reestructuración o racionalización.
Hechos
La sociedad consultante pertenece a un grupo empresarial internacional dedicado a la explotación de la energía solar mediante plantas solares. Su actividad se desarrolla en distintos países europeos, entre los que se encuentra España. Su sede central se encuentra en Zurich.
En España, la presencia de dicho grupo internacional se concreta en la sociedad consultante (A), la cual ostenta el 100% del capital social de otras 6 sociedades españolas, todas ellas están dedicadas a la producción y distribución de energía obtenida de las placas solares, en España. Todas ellas tributan con arreglo al régimen especial de consolidación fiscal desde el ejercicio 2009, siendo la sociedad consultante la sociedad dominante del grupo fiscal.
La sociedad consultante está íntegramente participada por una sociedad suiza.
En la actualidad, el grupo se está planteando transmitir dos de sus siete sociedades españolas a terceros, si bien a fecha de hoy se desconoce con seguridad si se producirán dichas transmisiones, en tanto no se ha realizado ninguna actuación al respecto.
Adicionalmente, el grupo se está planteando llevar a cabo una operación de fusión mediante la cual la sociedad consultante A absorbería las 6 sociedades participadas.
Ninguna de las sociedades participadas cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar. La fusión no pondría de manifiesto fondo de comercio alguno.
La operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar la estructura organizativa actual, con la consiguiente reducción de costes de gestión y administrativos, teniendo en cuenta que las siete sociedades intervinientes en la operación desarrollan la misma actividad; optimizar la utilización de los recursos; crear una imagen transparente visible para posibles inversores y analistas del mercado; mejorar la planificación estratégica del negocio de las energías renovables, así como mejorar la solvencia financiera del grupo y reforzar la posición negociadora del grupo frente a terceros.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión planteada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Asimismo se plantea si cabría la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal en el supuesto de que dos de las sociedades participadas por la sociedad consultante A, las cuales podrían ser objeto de transmisión a terceros, no interviniesen en la operación de fusión planteada.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación en virtud de la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de seis (o cuatro sociedades) íntegramente participadas por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el supuesto concreto planteado, la operación de reestructuración se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar la estructura organizativa actual, con la consiguiente reducción de costes de gestión y administrativos, teniendo en cuenta que las siete sociedades intervinientes en la operación desarrollan la misma actividad; optimizar la utilización de los recursos; crear una imagen transparente visible para posibles inversores y analistas del mercado; mejorar la planificación estratégica del negocio de las energías renovables, así como mejorar la solvencia financiera del grupo y reforzar la posición negociadora del grupo frente a terceros. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS. Asimismo, estos motivos no se ven alterados por el hecho de que dos de las seis sociedades participadas no interviniesen en la operación de fusión planteada, en la medida en que dichas sociedades puedan ser objeto de transmisión a terceros.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2-