La celebración matrimonial constituye por sí sola circunstancia que necesariamente justifica el cambio de domicilio a efectos de mantener la condición de vivienda habitual, sin exigirse concurrencia de hechos adicionales ni proximidad temporal determinada con el cambio efectivo. La exención por reinversión en vivienda habitual tras venta requiere que la nueva adquisición cumpla los requisitos generales de habitualidad (ocupación efectiva dentro de doce meses desde adquisición y permanencia continuada mínima de tres años), aplicándose las circunstancias justificativas del cambio únicamente para preservar esa condición en supuestos de incumplimiento temporal. La reducida superficie de la vivienda, en sí misma, no constituye circunstancia necesaria que justifique obligatoriamente el cambio de domicilio.
Hechos
Cambio de vivienda, antes de llegar a residir en ella durante 3 años, motivado por futura celebración de matrimonio y dada su superficie (35m2 escriturados). Tiene previsto, primero, vender la vivienda y adquirir otra, de tamaño más adecuado para dos personas, y posteriormente casarse.
Cuestión planteada
A. Si el hecho de contraer matrimonio se considera, por sí mismo, como circunstancia necesaria que justifica el cambio de residencia o requiere la concurrencia de algún otro hecho que justifique tal cambio.
B. De considerarse la celebración matrimonial circunstancia necesaria, si ésta ha de producirse con una determinada proximidad temporal, antes o después, al cambio de domicilio.
C. De considerarse habitual, qué otras consideraciones ha de tener en la venta, y requisitos a efectos de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
D. Consideración como circunstancia necesaria que exija el cambio de vivienda el hecho aislado de la superficie reducida de la vivienda.
Contestación
A. El concepto de vivienda habitual, tanto a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación como de poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, viene recogido, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) (BOE de 29 de noviembre), en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE del 31), el cual dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Para que la vivienda constituya, desde su adquisición, la residencia habitual “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido, el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De dicha redacción se desprende que salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, en el resto de las situaciones será necesario probar que se está en presencia de determinadas circunstancias y que, ante dichas circunstancias, “necesariamente” se ha de cambiar de domicilio o la vivienda no puede llegar a ocuparse, según proceda. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto.
La expresión “necesariamente” comporta una obligatoriedad en el cambio de domicilio. El término “necesidad” implica todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar el plazo de tres años, y por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio, la vivienda no alcanzará la consideración de habitual y, en consecuencia, no consolidará las deducciones practicadas; en caso contrario, el contribuyente consolidará las deducciones practicadas “hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma”, según sea el caso (artículo 54.3 RIRPF). En la misma línea, puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan también el cambio de domicilio.
Respecto de la celebración matrimonial, si bien constituye una de las circunstancias contempladas en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, no constituye un hecho suficiente por sí mismo; para considerarse como circunstancia necesaria que justifique bien el cambio de vivienda antes de los tres años de permanencia, bien el no llegar a ocuparla dentro de los doce meses desde su adquisición, ha de concurrir con algún otro hecho que exija el cambio por encima de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente (Consultas DGT V2483-05, V1162-06, V1288-06, V0710-06).
En el presente caso, el consultante señala que teniendo su vivienda 35m2 escriturados ha tomando la decisión junto con su pareja de adquirir una nueva conjunta, mas adecuada en tamaño, lo que requiere vender la suya para satisfacer el coste de la nueva.
De acuerdo con ello, por parte de esta Subdirección General cabría entender que concurriendo la celebración matrimonial y las circunstancias que en el presente caso se dan, la vivienda habría alcanzado la consideración de vivienda habitual; el cambio de residencia no implicaría pérdida del derecho a las deducciones que hubiera podido practicar el consultante por su adquisición hasta el momento que se diera la circunstancia, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
B. En cuanto al tiempo que ha de transcurrir entre la celebración matrimonial y el cambio de domicilio y si lo uno ha de producirse antes o después de lo otro, la normativa del Impuesto no establece condición alguna. Nuevamente, habrá que analizar cada caso, viendo la vinculación entre ambos hechos, sin que sea relevante la simple circunstancia de darse uno y otro en distintos períodos impositivos (DGT V1290-05). Por el contrario, señalar que el simple compromiso de matrimonio, sin que éste llegue a celebrarse, no puede ser considerado como circunstancia necesaria. A falta de fijación de plazo por la normativa y de una mayor concreción por parte del consultante, éste Centro directivo no puede emitir mejor criterio.
En cualquier caso, de entender el contribuyente que existe vinculación de ambos hechos deberá poder justificar suficientemente ésta por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorar las pruebas, previo su requerimiento.
En caso contrario, de no haber celebración matrimonial o a falta de vinculación entre ambos hechos (cambio y celebración), al producirse el cambio no cabría decir que la vivienda ha alcanzado la consideración de habitual, lo cual implicaría la pérdida del derecho a cuantas deducciones hubiera practicado, incluidas aquellas por las aportaciones a cuenta vivienda, debiendo regularizar su situación tributaria conforme dispone el artículo 59 del RIRPF, sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que incumplieran los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria.
En cuanto a argumentar la necesidad del cambio en el hecho aislado de la reducida superficie de la vivienda, o en otros como serían el que ésta se ha quedado pequeña o en la intención de formar una familia requiriendo de una mayor, cabe señalar que la normativa del Impuesto no incluye específicamente, entre las circunstancias que necesariamente exigen el cambio de domicilio, motivos de espacio. No pudiéndose contemplar incluidas dentro de la expresión “u otras análogas” contenida en el artículo 54.1 del RIRPF.
Ante tales supuestos, el cambio de residencia se entendería como un acto voluntario no susceptible de beneficiarse del mantenimiento de la consideración de la vivienda como habitual, al no haber sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente durante tres años continuados.
C. En cuanto a la posibilidad de acogerse a la exención de la ganancia patrimonial que pudiera generase en la venta de la vivienda –de haber alcanzado la consideración de habitual–, por reinversión en nueva vivienda habitual, habrá de cumplir las condiciones y requisitos contenidas en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF. En su apartado 1, dispone que “podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual” bajo unas determinadas condiciones; y, añade, “para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de éste Reglamento”, señalado, anteriormente, de forma parcial.
Dicho artículo 54, al que antes se ha hecho referencia, en su apartado 4 dispone:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Por tanto, la venta deberá realizarse dentro de los dos años posteriores a la fecha en que se produzca el cambio de domicilio.
Por otra parte, indicar que la deducción a practicar por la nueva vivienda habitual estará condicionada, entre otras, por la aplicación del punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF, el cual dispone:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1; RIRPF RD 439/2007, Arts 41, 54