La transformación de sociedades civiles en SRL no genera renta imponible ni en la entidad transformada ni en sus socios, al mantener la continuidad de la personalidad jurídica y no alterarse la participación en beneficios. La fusión por absorción de dos sociedades íntegramente participadas (directa o indirectamente) por la consultante cumple los requisitos para acogerse al régimen fiscal especial de fusiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se verifiquen todos los requisitos mercantiles y se mantenga la neutralidad fiscal prevista en la norma tributaria.
Hechos
La entidad consultante es dominante de un grupo de sociedades. Tiene como actividad principal la denominada actividad de esquema de sistemas de pagos, es decir, la actividad de gestión y supervisión de un sistema de transferencia de fondos regulado por disposiciones formales y normalizadas y dotado de normas comunes para el tratamiento, liquidación o compensación de operaciones de pago, aplicables al esquema de tarjetas de pago, cajeros automáticos y terminales de punto de venta.
También participa en un 99,82% y un 99,84% respectivamente, del capital de las entidades A y B. El resto de participaciones hasta el 100% corresponde a participaciones cruzadas entre ambas entidades. A y B son sociedades civiles, si bien se van a transformar en sociedades de responsabilidad limitada en el ejercicio 2009.
Finalmente, La consultante posee el 30% del capital de C, mientras que A posee un 42% y B un 28%. C es una entidad que desarrolla de forma autónoma y con sus propios medios materiales y humanos los sistemas, nodos y aplicaciones informáticas que permiten el procesamiento de operaciones realizadas con tarjetas de pago, denominado comúnmente actividad de procesamiento del sistema de pagos.
En la actualidad, teniendo en cuenta la posibilidad de la consultante de extender su actividad al ámbito de la unión europea, el cumplimiento de la normativa comunitaria les exige una desvinculación entre las actividades de esquema y procesamiento, y un aumento de masa crítica, de forma que los operadores compitan directamente por la captación de las operaciones de cualesquiera entidad financiera.
Por ello, con el objeto de reestructurar el grupo se pretende realizar una fusión impropia por parte de la consultante, de manera que absorba a las entidades B y C, ya transformadas en sociedades de responsabilidad limitada.
Esta operación permitiría simplificar la estructura, disponiendo de una organización más ágil que permita adaptarse a las exigencias del mandato emanado de las instancias y autoridades europeas reguladoras de la industria de los medios de pago que exigen la separación efectiva entre las actividades de esquema y procesamiento. Asimismo, la realización de la reestructuración prevista permitiría que en el futuro se lleve a cabo la integración de las actividades de procesamiento desarrolladas por el grupo, con las de otros grupos del sector. Por último, la reorganización planteada permitiría la reducción de determinados costes de administración y gestión que en la actualidad se encuentran duplicados así como la racionalización de la gestión de las participaciones en las sociedades filiales al centralizarse dicha función en la consultante.
Cuestión planteada
Si la transformación de A y B en sociedades de responsabilidad limitada no determina por sí mismo la integración de renta alguna en la base imponible de las mismas ni en sus socios.
Si la fusión descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar, se plantea la transformación de una sociedad civil en una sociedad limitada. En la medida en que la sociedad civil objeto de consulta tenga personalidad jurídica en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, la transformación de esa entidad en sociedad colectiva no modifica la personalidad jurídica de la sociedad. De acuerdo con el artículo 92.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, “la transformación de sociedades civiles colectivas, comanditarias simples o por acciones, anónimas o de agrupaciones de interés económico, en sociedades de responsabilidad limitada, no afectará a la personalidad jurídica de la sociedad transformada”, de manera que la transformación de la sociedad civil en una sociedad de responsabilidad limitada no afecta a la personalidad jurídica de la sociedad transformada y, en consecuencia, no se extingue ni supone su disolución.
Por ello, siempre que la transformación no altere la participación de los socios en los beneficios de la sociedad, dicha operación no determina ninguna renta ni para las sociedades que se transforman ni para los socios de las mismas.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de fusión impropia, por la que la consultante absorberá a las entidades A y B. En este sentido, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, normativa vigente en el momento de formalizar la presente consulta, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de dos sociedades íntegramente participadas por la consultante de forma directa e indirecta, de manera que participan en la operación de fusión todas las sociedades que poseen el 100% del capital de las entidades absorbidas, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación permitiría simplificar la estructura, disponiendo de una organización más ágil que permita adaptarse a las exigencias del mandato emanado de las instancias y autoridades europeas reguladoras de la industria de los medios de pago que exigen la separación efectiva entre las actividades de esquema y procesamiento. Asimismo, la realización de la reestructuración prevista permitiría que en el futuro se lleve a cabo la integración de las actividades de procesamiento desarrolladas por el grupo, con las de otros grupos del sector. Por último, la reorganización planteada permitiría la reducción de determinados costes de administración y gestión que en la actualidad se encuentran duplicados así como la racionalización de la gestión de las participaciones en las sociedades filiales al centralizarse dicha función en la consultante. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1