Las operaciones descritas (aportación de participaciones de X5 a NEWCO y consolidación de nuda propiedad más usufructo de participaciones de X1) califican como canje de valores conforme al artículo 76.5 LIS, por lo que se benefician del régimen especial del Capítulo VII (no integración de rentas en base imponible conforme art. 80.1). La reducción de empresa familiar en sucesiones es aplicable tanto a las participaciones pre-reorganización de A como a las de NEWCO post-reorganización, siempre que se mantengan los requisitos del 20.2.c) LISD (no alterados por las aportaciones no dinerarias). La consolidación de dominio en X1 por unión de nuda propiedad y usufructo no genera impacto en ITP/AJD ni IRNR. La exención de patrimonio del artículo 4.Ocho.Dos LIP es plenamente aplicable a las participaciones resultantes.
Hechos
La persona física PF1 al tiempo de su fallecimiento en septiembre de 2014, casado bajo el régimen económico matrimonial de separación de bienes con la persona física PF2, y dos hijas, las personas físicas PF3 y PF4, dejó formulada su última voluntad en testamento abierto en el que instituía como herederas universales a sus dos hijas y establecía una serie de legados a favor de su viuda.
El patrimonio de la persona física PF4 consultante, estaba compuesto por los siguientes activos:
-El pleno dominio de participaciones representativas del 18,857% del capital social de la sociedad X1. La sociedad X1 es una sociedad constituida en territorio español cuyo principal activo lo constituyen acciones de la sociedad X2, representativas del 22,1819% de su capital social. La actividad económica de X1 consiste en la dirección y gestión de las participaciones de X2.
-La nuda propiedad de participaciones representativas del 15,364% del capital social de la entidad X1, habiéndose adjudicado en el testamento el usufructo de estas participaciones a la persona física PF2.
En la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a la herencia del pleno dominio y la nuda propiedad de las participaciones citadas se aplicaron los siguientes beneficios fiscales previstos en la normativa:
a) La reducción por parentesco prevista en el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
b) La reducción del 95% prevista en el artículo 20.2.c) sobre el valor total de las participaciones de X1 adquiridas en pleno dominio.
c) La misma reducción de empresa familiar del 95% prevista en el artículo 20.2.c) a las participaciones de X1 adquiridas en nuda propiedad, pero en este caso sobre el valor de dicha nuda propiedad.
d) La bonificación en cuota del 99% prevista en la normativa de la Comunidad de Madrid.
-El pleno dominio de una serie de participaciones representativas del 8% del capital social de la sociedad X3, esta entidad es una sociedad constituida en territorio español cuya actividad económica consiste en el arrendamiento de bienes inmuebles y cuyo activo se encuentra totalmente afecto a dicha actividad, contando con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la misma.
-El pleno dominio de una serie de participaciones representativas del 30% del capital social de la sociedad X6. Esta entidad es una sociedad constituida en territorio español cuya actividad económica consiste en la dirección y gestión de las participaciones que ostenta en la entidad X4, representativas del 66,66% de su capital, para lo que cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la misma. La entidad X4 es una sociedad dedicada a la promoción, construcción y arrendamiento de inmuebles, actividad para la que cuenta también con los medios materiales y humanos oportunos.
-El pleno dominio de la totalidad de las participaciones de la sociedad X5, esta sociedad está constituida en territorio español y su actividad económica consiste en la gestión y explotación cinegética de una serie de cotos de caza que se encuentran totalmente afectos a dicha actividad. La entidad X5 cuenta actualmente con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de esta actividad.
Se plantea la posibilidad de constituir una sociedad española NEWCO, constituida de acuerdo con las leyes españolas y con residencia fiscal en España, que sea titular de los activos anteriormente reproducidos. Es decir serían objeto de aportación las participaciones que se ostentan en las entidades X1, X3, X5 y X6, incluyendo las participaciones de X1 en nuda propiedad. Por otra parte, la persona física PF2 aportaría el usufructo que ostenta sobre el correspondiente 15,364% de las acciones de X1 a cambio de la plena propiedad del 7% de las participaciones de la entidad NEWCO.
La entidad NEWCO sería residente en territorio español, una vez realizada la aportación, la participación en los fondos propios de la persona física consultante PF4 será de al menos el 5%. Con esta operación se estaría aportando a la entidad NEWCO el pleno dominio de una participación de al menos un 5% de los fondos propios de cada una de las sociedades cuyo capital social representan, el 18,857% de X1, el 8% de la entidad X3 y el 30% de la entidad X6. La totalidad de las participaciones de la entidad X5. Adicionalmente, con esta aportación se estaría consolidando en la NEWCO el pleno dominio de una participación del 15,364% de la entidad X1, de esta manera la entidad NEWCO alcanzaría el pleno dominio de una participación en X1 del 34,221%. En el momento de la aportación ninguna de las entidades que van a ser objeto de aportación tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 de 6 de junio. Las participaciones de X3 y X6 se han poseído de manera ininterrumpida por parte de la persona física consultante durante más de un año a fecha de hoy. Las participaciones de A fueron adjudicadas por herencia en fecha reciente.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Racionalizar y organizar el patrimonio empresarial de la familia, evitando a su vez la dispersión del mismo al concentrarlo en una única sociedad de responsabilidad limitada.
-Consolidar el pleno dominio de las participaciones de X1 con el fin de alinear y unificar el impacto económico de las decisiones de gestión y administración, distribución de beneficios que se produzca en dicha entidad.
-Disminuir los costes y evitar la dispersión de las participaciones del grupo familiar en las sociedades unificando la política accionarial de dicho grupo.
-Simplificar y agilizar la toma de decisiones empresariales al unificar en una única entidad la dirección de todas las sociedades operativas del grupo familiar.
-Racionalizar los medios materiales y humanos necesarios para las diversas actividades económicas desarrolladas.
-Centralizar la totalidad de los recursos disponibles para financiar la actividad de las sociedades filiales y sus proyectos empresariales actuales y futuros.
-Aislar y diversificar los riesgos de las distintas actividades económicas.
-Obtener una estructura que permita la planificación de futuras inversiones empresariales, canalizando éstas de manera independiente.
-Facilitar el relevo generacional en la gestión de dicho patrimonio empresarial.
Una vez finalizada la reorganización empresarial, la persona física consultante PF4 será la administradora única de la NEWCO, percibiendo por ello una remuneración que constituirá más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Cuestión planteada
1º) Si la persona física PF2 falleciera con anterioridad al momento en que acometa la reorganización empresarial planteada, la consolidación en su patrimonio del pleno dominio del 15,364% de las participaciones de A podría beneficiarse de la reducción de la empresa familiar.
2º) Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
3º) Si las operaciones descritas de aportación no dineraria implicarían el incumplimiento del requisito de mantenimiento de las participaciones exigido por el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
4º) Si la consolidación del dominio en la NEWCO de parte de las participaciones de X1 que se produciría con la aportación a aquélla de la nuda propiedad y del usufructo generaría algún impacto a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados o en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
5º) Si una vez realizada esta reorganización empresarial, la eventual adquisición mortis causa del 7% de las participaciones de la NEWCO en el momento del fallecimiento de la persona física PF2 podría beneficiarse de la reducción de empresa familiar.
6º) Si una vez realizada esta operación de reorganización empresarial, en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio será de aplicación la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, hay que hacer referencia a la aportación de la totalidad de las participaciones de la entidad X5 a la entidad NEWCO, al respecto, el artículo 76.5 señala:
“(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.
(..).
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad NEWCO) adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad X5) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte, se plantea la aportación del pleno dominio de las entidades X1 (en concreto el 18,857%), X3 (el 8% de sus participaciones) y X6 (el 30% de sus participaciones, así como la nuda propiedad y el usufructo del 15,364% de la entidad X1.
En relación a esta operación de aportación no dineraria el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Se pretende efectuar una operación de aportación no dineraria consistente en la aportación de la nuda propiedad del 15,364% de la entidad X1, y el usufructo correspondiente de dichas participaciones. El 18,857% de las participaciones de la entidad X1, en pleno dominio. El 8% de las participaciones de la entidad X3 en pleno dominio y el 30% de las participaciones de la entidad X6 en pleno dominio.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que la persona física PF4 titular del 15,364% de la nuda propiedad de las participaciones de la entidad X1, del 18,857% del pleno dominio de dicha entidad, del 8% de la entidad X3 y del 30% de la entidad X6 aporte a la entidad NEWCO, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades mencionadas, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
En relación a la aportación del derecho real de usufructo, se contesta a la cuestión planteada a título meramente informativo puesto que la usufructuaria no es quien ha formulado la presente consulta.
Al respecto, el artículo 87 anteriormente reproducido precisa que en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones, aquellos deberá estar afectos a actividades económicas y se deberá llevar la contabilidad de conformidad con lo establecido en el Código de Comercio. De los datos que se derivan de la consulta, no parece que el derecho real aportado pueda encontrarse afecto a actividad económica alguna, por lo que la aportación del mismo no podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de racionalizar y organizar el patrimonio empresarial de la familia, evitando a su vez la dispersión del mismo al concentrarlo en una única sociedad de responsabilidad limitada, consolidar el pleno dominio de las participaciones de X1 con el fin de alinear y unificar el impacto económico de las decisiones de gestión y administración, distribución de beneficios que se produzca en dicha entidad, disminuir los costes y evitar la dispersión de las participaciones del grupo familiar en las sociedades unificando la política accionarial de dicho grupo, simplificar y agilizar la toma de decisiones empresariales al unificar en una única entidad la dirección de todas las sociedades operativas del grupo familiar, racionalizar los medios materiales y humanos necesarios para las diversas actividades económicas desarrolladas, centralizar la totalidad de los recursos disponibles para financiar la actividad de las sociedades filiales y sus proyectos empresariales actuales y futuros, aislar y diversificar los riesgos de las distintas actividades económicas, obtener una estructura que permita la planificación de futuras inversiones empresariales, canalizando éstas de manera independiente y facilitar el relevo generacional en la gestión de dicho patrimonio empresarial. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES, TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS E IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO.
Cuestión 1ª.- Para el momento de la consolidación del dominio por extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley 29/1987 establece que: “c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”. En el caso planteado, dado que la adquirente recibió por fallecimiento de su padre la nuda propiedad de determinadas participaciones, cuando se consolide el dominio al fallecer la usufructuaria, deberá tributar por igual concepto tomando en cuenta el valor que tenían las participaciones en el momento de desmembramiento del dominio, no en el de la fecha de la consolidación. El impuesto se aplicará sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, de acuerdo con la normativa existente en el momento de la desmembración del dominio en lo que respecta a la tarifa (tipo medio de gravamen), reducciones y bonificaciones aplicables.
Cuando se extinga el usufructo, por tanto, la nuda propietaria pagará sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de las reducciones cuando, por insuficiencia de base imponible, no se hubiesen agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen calculado en su momento, entre ellas la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, tal y como reconoce el epígrafe 1.1.d) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar.
No obstante lo anterior, si la consolidación del dominio se produce en otra persona y por otra causa jurídica, como en este caso en la sociedad a que se aporta y como aportación no dineraria, se gravará como tal operación societaria, siendo el sujeto pasivo la sociedad y estando la operación sujeta pero exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Cuestión 3ª.- En el epígrafe 1.3.f) de la Resolución que se acaba de citar se señala una serie de operaciones societarias –entre ellas, las aportaciones de activos y canje de valores- respecto de las que se manifiesta que no llevarán consigo la pérdida de la reducción practicada siempre que, manteniéndose el valor de la adquisición, la titularidad se ostente no de las participaciones heredadas sino de aquéllas recibidas a cambio de las mismas, incluidas las recibidas por la aportación del derecho de usufructo de las acciones que se aporta a la sociedad.
A juicio de ese Centro Directivo, la conclusión sería la misma en el caso de aplicarse el Régimen de Diferimiento a que se refiere el artículo 87.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión 4ª.- Cabe reiterar aquí lo expuesto a propósito de la primera cuestión planteada, así como la irrelevancia al respecto de la aplicación del Régimen de Diferimiento.
Cuestión 5ª.- La eventual aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones habrá de ajustarse a lo dispuesto en dicha norma, conforme a la cual:
"c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones “mortis causa” de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición “mortis causa” del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 por 100 de su valor, con los mismos requisitos de permanencia señalados en este apartado.
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
Cuestión 6º.- El artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, establece la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
A este respecto, debe diferenciarse lo que es el acceso a la exención de su alcance objetivo. En los términos del escrito de consulta, sólo si las entidades X3 y X4 cuentan, entre los medios humanos y materiales a que se alude, con al menos una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa para la llevanza de la actividad, se cumplirá el requisito establecido por el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la calificación de su actividad como económica y, en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio, para su no cómputo como valores conforme establece el último párrafo del epígrafe a) 1º del artículo 4.Ocho.Dos. En tal supuesto, se cumpliría el requisito de la letra a) de dicho artículo y apartado.
En caso contrario, sería preciso determinar si el mencionado requisito se cumple o no en función de la composición del activo de la entidad “holding” de forma que, aun en el supuesto de que procediera el acceso a la exención, su ámbito objetivo –tal y como apuntábamos- habría de ajustarse a lo que prevé el último párrafo del artículo 4.Ocho.Dos, de forma y manera que la regla de proporcionalidad que resultaría del mismo habría de aplicarse a la reducción sucesoria del 20.2.c) a que se refiere la cuestión 5ª del escrito de consulta.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/87, Sucesiones y Donaciones, arts: 20.2.c) y 26
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.5, 87 y 89.2