La indemnización exenta conforme al artículo 7.e) LIRPF se calcula sobre la base legal obligatoria (Estatuto de los Trabajadores o normativa de ejecución de sentencias), no sobre cantidades adicionales pactadas. La cantidad de 50.000 euros adicional carece de cobertura exencial si supera dicho límite legal obligatorio; sobre ella procede retención sin aplicación de la reducción del 40% del artículo 18.2 LIRPF, que es específica para indemnizaciones legales. La exención se circunscribe únicamente a la indemnización que habría correspondido en caso de despido improcedente según norma imperativa.
Hechos
La sociedad consultante ha realizado un despido a uno de sus trabajadores calificado, según el artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores, como extinción del contrato por causas objetivas (causas productivas, organizativas y económicas -letra c) del artículo 52 del Estatuto), con efectos 18 de agosto de 2011. Con la comunicación del despido al trabajador, la empresa puso a su disposición una indemnización de 20 días por año de servicio con un tope de una anualidad. Según se establece en el acta de conciliación firmada ante el Juzgado de lo Social, el 12 de enero de 2012, la parte demandante reconoce las causas del despido objetivo y la empresa le ofrece en concepto de indemnización adicional la cantidad de 50.000 euros, que le pagará en 25 mensualidades.
Cuestión planteada
Importe retributivo que debe tenerse en cuenta para el cálculo de la indemnización exenta establecida en el artículo 7 e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Posibilidad de aplicar la exención del artículo 7 e) de la LIRPF a la cantidad adicional de 50.000 euros y, en su caso, importe de la exención.
Sobre qué importe se debe aplicar retención y si es aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el año 2011, período al que se refiere la consulta.
Según dispone el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en su redacción original, gozan de exención en dicho impuesto:
"e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que este hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas.”
Posteriormente, y para los supuestos de despidos por causa objetiva, la disposición adicional decimotercera de la Ley 27/2009, de 30 de diciembre, de medidas urgentes para el mantenimiento y el fomento del empleo y la protección de las personas desempleadas (BOE de 31 de diciembre) elevó en determinados supuestos el importe de la cuantía exenta, incorporando un tercer párrafo al citado artículo 7. e) de la LIRPF, conforme al cual:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos anteriores, en los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulación de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa aprobación de la autoridad competente, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.”
En cuanto a la aplicación de las nuevas cuantías exentas, la disposición transitoria tercera de la citada Ley 27/2009 señala que:
“La modificación de la letra e) del artículo 7, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, contenida en la disposición adicional decimotercera de la presente Ley, será de aplicación a los despidos derivados de los expedientes de regulación de empleo aprobados a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 2/2009, de 6 de marzo, así como a los despidos producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores desde esta misma fecha.”
Teniendo en cuenta que la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2009 tuvo lugar el 8 de marzo de 2009, dicha nueva redacción contenida en el artículo 7 e) de la LIRPF, y, en consecuencia, la elevación de las cuantías exentas en los casos mencionados, solamente resulta aplicable a los despidos por las causas objetivas indicadas efectuados a partir de esa misma fecha.
Por tanto, en el presente caso, en el que el despido por causa objetiva se ha producido a partir de 8 de marzo de 2009, la cuantía exenta de tributación será la resultante de aplicar, en función estricta al tiempo trabajado en la empresa con la que se establece la relación laboral, los límites establecidos con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el supuesto de despido improcedente; es decir, con el límite de cuarenta y cinco días de salario por año de servicio con un máximo de cuarenta y dos mensualidades, según el artículo 56.1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores.
Las cantidades (en el presente caso, la indemnización de 20 días por año de servicio más la adicional) que excedan del límite exento estarán sujetas a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por ende, a su sistema de retenciones a cuenta, y se calificarán como rendimientos del trabajo.
Respecto de dichos rendimientos, el artículo 18.1 de la LIRPF dispone que “como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta”.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF, en su redacción dada por el artículo 66 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida, establece lo siguiente:
“2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…).”
De acuerdo con este artículo, cuando la indemnización se perciba en forma de capital, al exceso indemnizatorio sobre el límite exento le resultará de aplicación la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF cuando el período de tiempo trabajado para la empresa sea superior a dos años. La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Cuando la indemnización se fraccione en dos o más períodos impositivos, como en el presente caso, quedará sometida a tributación efectiva por el Impuesto a partir del momento en que su importe acumulado supere el montante que goza de exención en virtud de lo previsto en el artículo 7.e) de la LIRPF. Una vez superada dicha magnitud, sólo podrá aplicarse la reducción del 40 por 100, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, si el cociente resultante de dividir el período de generación (determinado por los años de servicios en la empresa, contados de fecha a fecha), por el número de períodos impositivos de fraccionamiento, fuera superior a dos. A estos efectos, deberán tenerse en cuenta, como períodos impositivos de fraccionamiento, todos aquellos en los que se perciba la indemnización, incluidos los ejercicios en los que la indemnización esté exenta. En cada uno de los períodos impositivos de fraccionamiento, la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros.
En lo que se refiere a la retención a practicar por la empresa, la misma se calculará de conformidad con la regulación del sistema de retenciones a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que, sobre los rendimientos del trabajo, se contiene en los artículos 80 y siguientes del RIRPF. En cualquier caso, dicha retención debe practicarse sobre el exceso indemnizatorio sometido a tributación (el artículo 75.3 a) del RIRPF dispone la no obligación de retener sobre las rentas exentas, con excepción de la establecida en el artículo 7 y), teniendo en cuenta para el cálculo del tipo de retención, de resultar aplicable, la reducción del 40% anteriormente mencionada, conforme señala el artículo 83 del RIRPF al regular la base para calcular el tipo de retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7 e), 18; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 11, 80 y siguientes.