Las empresas de reducida dimensión pueden aplicar la libertad de amortización por creación de empleo conforme al artículo 108 del TRLIS para inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, siempre que cumplan los requisitos de dimensión empresarial y creación neta de empleo establecidos en la norma. La conclusión de la DGT confirma la aplicabilidad del régimen sin restricciones adicionales derivadas de la forma jurídica de la entidad (incluidas sociedades civiles con personalidad jurídica), reconduciendo la cuestión al cumplimiento de los criterios objetivos de acceso al incentivo.
Hechos
La entidad consultante desarrolla proyectos de ingeniería y promoción de instalaciones fotovoltaicas. En el ejercicio 2008 ha promovido una instalación fotovoltaica, que entró en funcionamiento durante ese año. Para obtener los derechos de venta de energía eléctrica a tarifa especial constituyó varias sociedades civiles en las que participaba al 95% junto con el socio mayoritario de la entidad, que participaba con el 5% restante. Una vez terminada la instalación, la misma fue facturada por la consultante a las sociedades civiles por su coste. Las sociedades civiles titulan los derechos de venta y facturan con su NIF la energía eléctrica producida a la compañía de electricidad. La entidad consultante integra en su contabilidad, en la proporción en que es propietaria, dentro del inmovilizado material, su inversión en instalaciones fotovoltaicas e integra en su cuenta de resultados los ingresos y gastos que genera la instalación, facturados por las sociedades civiles.
Cuestión planteada
Si puede aplicar la libertad de amortización por creación de empleo para empresas de reducida dimensión, establecida en el artículo 109 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Asimismo, el artículo 15.1 del TRLIS establece que a efectos del Impuesto sobre Sociedades los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio.
Por su parte, el artículo 108 del TRLIS regula el régimen de libertad de amortización para las empresas de reducida dimensión por las inversiones realizadas en elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias con creación de empleo.
Por otro lado, el artículo 1.667 del Código Civil relativo a las sociedades civiles señala: “La sociedad civil se podrá constituir en cualquier forma, salvo que se aporten a ella bienes inmuebles o derechos reales, en cuyo caso será necesaria la escritura pública.”
El artículo 1.668 del citado Código Civil añade: “Es nulo el contrato de sociedad, siempre que se aporten bienes inmuebles, si no se hace un inventario de ellos, firmado por las partes, que deberá unirse a la escritura pública.
Finalmente, el artículo 1.669 del Código Civil establece: “No tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros. Esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes.”
El Código Civil y el resto de nuestro ordenamiento legal, presuponen y admiten la personalidad jurídica de la sociedad civil que, a diferencia de lo que ocurre con las sociedades mercantiles, tienen su origen en un contrato de carácter consensual que se perfecciona por el mero consentimiento y desde entonces obliga a quienes lo celebran. A los efectos de la adquisición de la personalidad jurídica independiente de sus socios, el Código Civil no exige requisito alguno especial de forma. El contrato que le da vida puede celebrarse incluso verbalmente, por escrito, o por actos que de manera concluyente, denoten la voluntad efectiva de constituir una sociedad, salvo que se aportaren bienes inmuebles o derechos reales en cuyo caso será necesaria la escritura pública a la que deberá añadirse un inventario firmado por las partes.
Por tanto, para adquirir la personalidad jurídica es suficiente el desenvolvimiento y desarrollo de la actividad social, también conocida como “publicidad de hecho”. Negándose dicha personalidad en el artículo 1.669 del Código Civil anteriormente mencionado cuando los pactos se mantengan secretos entre los socios y éstos al contratar con terceros lo hagan en nombre propio y no en nombre de la sociedad.
En el caso objeto de la presente consulta, de los hechos aportados en la misma, parece que se puede presumir la personalidad jurídica de las sociedades civiles en las que participa la entidad consultante puesto que dichas sociedades actúan y se manifiestan en el tráfico jurídico como sujetos de derechos y como organismos independientes de los socios mediante el ejercicio de una actividad cuyo desarrollo hace necesario la exposición y comunicación frente a terceros de los pactos acordados entre los socios. En efecto, tal y como se señala en la consulta, las sociedades civiles son las titulares de los derechos de venta y facturan con su NIF la energía eléctrica producida a la compañía de electricidad.
El hecho de que las sociedades civiles tengan personalidad jurídica y se dediquen a realizar actos de comercio implica que tendrán la consideración de empresa y que, por tanto, estarán sujetas a las disposiciones contenidas en el Código de Comercio, con las consecuencias que se derivan en todo lo referente a la contabilidad y a sus cuentas anuales. Esto supone que la consultante no debe efectuar la integración en su balance y cuenta de pérdidas y ganancias, los activos y pasivos e ingresos y gastos, respectivamente, de las sociedades civiles en función de su porcentaje de participación, sino que la entidad consultante deberá registrar en su contabilidad la participación de acuerdo con la norma de valoración novena, Instrumentos financieros, contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En consecuencia, en esta situación la entidad consultante no podría aplicar el incentivo fiscal de libertad de amortización puesto que en su balance no se deben integrar los elementos de inmovilizado material de las sociedades civiles en las que participa, siendo que de los hechos aportados en la consulta la consultante ha transmitido a las sociedades civiles los elementos de inmovilizado objeto de inversión, sino que en su contabilidad debe figurar la participación en dichas sociedades civiles de acuerdo con lo anteriormente señalado.
No obstante, debe tenerse en consideración que el artículo 7 del TRLIS no considera como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades a las sociedades civiles, aun cuando tengan personalidad jurídica, las cuales tributan en régimen de atribución de rentas de acuerdo con lo establecido en el artículo 6 del TRLIS, esto es, las rentas correspondientes a las sociedades civiles se atribuyen a sus socios.
Por tanto, dado que las sociedades civiles en las que participa la consultante son las que realizan las actividades generadoras de rentas que son atribuibles a sus socios y que las mismas son las que tienen la titularidad de los elementos de inmovilizado, caso de que pueda aplicarse el régimen de la libertad de amortización, el mismo sería aplicable por las sociedades civiles a efectos de determinar las rentas atribuibles, lo cual requiere que se cumplan en dichas sociedades civiles todos los requisitos exigidos en el artículo 109 del TRLIS, en particular que esas sociedades civiles tengan la condición de ser una empresa de reducida dimensión, hayan realizado la inversión en elementos nuevos de inmovilizado y hayan creado empleo según los términos establecidos en dicho precepto, siempre que se cumplan todos los demás requisitos exigidos al efecto, de forma que ante los escasos hechos aportados en la consulta no puede valorarse el cumplimiento de todos los requisitos para que esas sociedades civiles puedan aplicar el régimen de la libertad de amortización a efectos de determinar las rentas atribuidas a sus socios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.