La ganancia patrimonial derivada de la venta de acciones de la sociedad I por parte de B (residente en Luxemburgo) está sometida a tributación en España conforme al artículo 13.1 del CDI España-Luxemburgo, que atribuye potestad tributaria al Estado de situación de los inmuebles cuando el activo de la participada está compuesto principalmente por bienes inmuebles españoles. La tributación se rige por el TRLIRNR (artículo 13.1.i.3º), con base imponible determinada según las normas de ganancias patrimoniales del IS, sin aplicación del diferimiento por reinversión del artículo 31.2 LIS.
Hechos
La entidad consultante I es la dominante de un grupo mercantil que participa en el 100% del capital de sus filiales, todas ellas residentes en territorio español. Esta entidad alquila a sus filiales los locales industriales en los que ejerce su actividad, los cuales constituyen más del 50% de los activos de la sociedad. Mientras, las sociedades filiales prestan servicios logísticos a sus clientes, disponiendo para ello del personal y medios necesarios.
La entidad I está participada en un 52% por la entidad B, residente fiscal en Luxemburgo, a su vez, esta última está participada al 100% por la entidad A, también residente fiscal en Luxemburgo.
Las sociedades A y B no tienen establecimiento permanente en España.
Las entidades luxemburguesas pretenden reorganizar la estructura societaria, con el fin de reducir costes de administración, de manera que A posea directamente el 52% del capital de I, para lo cual se plantean dos supuestos diferentes:
- Que la sociedad B venda a A el 52% de las acciones de I.
- Que la sociedad A absorba a B.
Cuestión planteada
Si la ganancia patrimonial obtenida por la sociedad B por la venta de las acciones de E está sometida a tributación en España. Si esta operación está sujeta y no exenta de tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
Si la operación de fusión puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Aspectos formales de comunicación a formalizar ante la Administración Tributaria. En caso de no proceder la operación, tributos que deben liquidarse en territorio español.
Contestación
1. Transmisión de las participaciones de I por parte de la entidad B a la entidad A.
En la contestación se partirá de la hipótesis de que la sociedad B es residente en Luxemburgo, por lo que será de aplicación el Convenio suscrito entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo de 3 de junio de 1986 (BOEde 4 de agosto de 1987).
En el artículo 13 apartado 1 del citado Convenio, al regular las ganancias de capital, se establece que cuando se transmitan participaciones de una sociedad cuyo activo este compuesto principalmente por inmuebles sitos en un Estado pueden someterse a imposición en ese Estado:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
Las ganancias derivadas de la enajenación de participaciones o derechos análogos en una Sociedad cuyo activo está compuesto principalmente de bienes inmuebles sitos en un Estado contratante pueden someterse a imposición en este Estado.”
Otorgada por el convenio la potestad tributaria a España derivada de la ganancia patrimonial por la venta de acciones de la sociedad I, la forma concreta de tributación se establece en la legislación doméstica contenida en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12), en adelante TRLIRNR.
El artículo 13 del TRLIRNR establece que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
i) Las ganancias patrimoniales:
(…)
3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
(…)”
En conclusión, las ganancias obtenidas derivadas de la venta de acciones de la sociedad I están sometidas a tributación en territorio español.
De conformidad con el apartado 4 del el artículo 24 TRLIRNR la base imponible será:
“4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la sección 4.ª del capítulo I del título II, salvo el artículo 31.2, y en el título VIII, salvo el artículo 95.1.a), segundo párrafo, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
En el caso de entidades no residentes, cuando la ganancia patrimonial provenga de una adquisición a título lucrativo, su importe será el valor normal de mercado del elemento adquirido.
Tratándose de ganancias patrimoniales a que se refiere el artículo 13.1.i).3.º de esta Ley procedentes de la transmisión de derechos o participaciones en entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, el valor de transmisión se determinará atendiendo proporcionalmente al valor de mercado, en el momento de la transmisión, de los bienes inmuebles situados en territorio español, o de los derechos de disfrute sobre dichos bienes.”
Por lo que respecta al tipo impositivo aplicable para determinar la cuota tributaria este será el 19% de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 letra f) del artículo 25 del TRLIRNR.
En caso de que el Convenio no resultase de aplicación al caso consultado, la tributación seria la misma, de acuerdo con la normativa interna citada.
En el ámbito de la imposición indirecta, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores –en adelante, LMV–, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
2.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
3.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
4.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
En la operación objeto de consulta, la sociedad A va a adquirir el control directo de la sociedad I, cuyo activo está compuesto en más de un 50 por 100 por bienes inmuebles. Sin embargo, la sociedad A ya tenía el control de la sociedad I, pues, conforme a lo dispuesto en el párrafo séptimo de la letra a) del artículo 108.2 de la LMV, en el caso de grupos de sociedades, se han de computar también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En este caso, el grupo ya tenía el 52 por 100 del capital social de la sociedad I –en el activo de la sociedad B, que sería la transmitente–, que es el porcentaje que adquiere la sociedad A, es decir, que esta sociedad ni se obtiene el control de la sociedad I –que ya se tenía–, ni aumenta la cuota de participación en ella. Por tanto, no se dan los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV para que la operación tribute por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, sino que la transmisión estará exenta del IVA y del ITPAJD en los términos recogidos en el apartado 1 del referido artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
2. Operación de fusión por la que la entidad A absorbe a B.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera a efectos fiscales como fusión la operación por la cual una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Por tanto, aún cuando las entidades que participan en la fusión residan en Luxemburgo, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la operación que se pretende realizar genera una renta en España por cuanto la entidad B transmite a A las participaciones en la entidad I, renta que está sometida a tributación en España en el TRLIRNR en los términos señalados en el apartado 1 de esta contestación. Dicha renta no se encuentra incluida entre aquellas que no se integran en la base imponible del transmitente por aplicación del artículo 84 del TRLIS.
No obstante, si bien esta operación de fusión de dos sociedades residentes en Luxemburgo no está amparada por la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, por cuanto ambas sociedades residen en el mismo país, de acuerdo con reiterada jurisprudencia comunitaria, cuando la normativa nacional se atiene, para resolver una situación interna, a las soluciones aplicadas en Derecho de la Unión, con objeto de evitar discriminaciones en contra de las propias nacionales o de eventuales distorsiones de la competencia, existe un interés manifiesto de la Unión en que, con el fin de evitar divergencias de interpretación, las disposiciones o los conceptos tomados del Derecho de la Unión reciban una interpretación uniforme. Así, en la medida que el artículo 4 de la citada Directiva 2009/133/CE del Consejo determina que una operación de fusión no implica gravamen alguno sobre las plusvalías de los elementos transmitidos en la operación, debe entenderse que dicha renta no deberá integrarse en la base imponible de la entidad transmitente a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sino que quedará diferida su tributación en territorio español hasta el momento en que la entidad A transmita las participaciones que posee en I, siempre que proceda la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Para ello, y dado que la entidad transmitente y la adquirente no residen en territorio español, la opción por la aplicación del régimen fiscal especial se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en la escritura pública en que se documente la transmisión.
Por último, la aplicación del régimen fiscal especial requiere tener en cuenta el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de reorganizar las participaciones y reducir costes administrativos. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.