Una vez autorizada la cotitularidad de la oficina de farmacia por el Colegio de Farmacéuticos, la entidad constituye una comunidad de bienes en régimen de atribución de rentas que desarrolla actividad económica, siempre que ambos cónyuges asuman el riesgo empresarial. Los rendimientos atribuidos mantienen la naturaleza de rendimientos de actividades económicas, siendo aplicable el régimen de determinación de bases imponibles previsto en el artículo 31 RIRPF (estimación directa simplificada disponible según volumen de cifra de negocio y condiciones normativas).
Hechos
La consultante, farmacéutica, está tramitando las correspondientes autorizaciones administrativas para compartir la titularidad de la oficina de farmacia que actualmente gestiona su marido y que había sido adquirida con cargo a la sociedad de gananciales.
Cuestión planteada
Se pregunta si una vez obtenida la cotitularidad pueden determinar el rendimiento neto en estimación directa simplificada.
Contestación
Las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes y sociedades civiles, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29). A su vez, el artículo 88 del mismo texto legal añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.
Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes o sociedad civil que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.
Ahora bien, para lo que hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir: que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Con ello se quiere decir que todos los comuneros deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.
Conforme con lo expuesto, dado el carácter de actividad reglada que tienen las oficinas de farmacia, una vez autorizada por el Colegio de Farmacéuticos la cotitularidad de la oficina de farmacia por parte de los cónyuges, y siempre que ambos asuman —en el sentido antes señalado— el riesgo del ejercicio empresarial, nos encontramos ante una entidad en régimen de atribución de rentas que desarrolla una actividad económica. Ello nos lleva —a efectos de determinar el método de determinación de rendimientos aplicable— al artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde se establece lo siguiente:
“1. La modalidad simplificada del método de estimación directa será aplicable para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por las entidades a que se refiere el artículo 87 de la Ley del Impuesto, siempre que:
1.º Todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas contribuyentes por este Impuesto.
2.º La entidad cumpla los requisitos definidos en el artículo 28 de este Reglamento.
2. La renuncia a la modalidad deberá efectuarse por todos los socios, herederos, comuneros o partícipes, conforme a lo dispuesto en el artículo 29 de este Reglamento.
3. La aplicación de esta modalidad se efectuará con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos, comuneros o partícipes.
4. El rendimiento neto se atribuirá a los socios, herederos, comuneros o partícipes, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirá por partes iguales”.
La referencia al cumplimiento —por parte de la entidad— de los requisitos del artículo 28 nos lleva a su transcripción.
“1. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad simplificada del método de estimación directa, siempre que:
a) No determinen el rendimiento neto de estas actividades por el método de estimación objetiva.
b) El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas actividades, definido de acuerdo al artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, no supere los 600.000 euros anuales en el año inmediato anterior.
c) No renuncien a esta modalidad.
2. El importe neto de la cifra de negocios que se establece como límite para la aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, tendrá como referencia el año inmediato anterior a aquél en que deba aplicarse esta modalidad.
Cuando en el año inmediato anterior no se hubiese ejercido actividad alguna, se determinará el rendimiento neto por esta modalidad, salvo que se renuncie a la misma en los términos previstos en el artículo siguiente. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3. Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna de sus actividades económicas por la modalidad normal del método de estimación directa, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad normal.
No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica por la que se renuncie a esta modalidad, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad”.
Por tanto, no estando las oficinas de farmacia entre las actividades a las que les resulta aplicable el método de estimación objetiva (Orden EHA/3462/2007, de 26 de noviembre, BOE del día 30), el rendimiento neto se determinará el primer año de ejercicio por la entidad en la modalidad simplificada del método de estimación directa, salvo que se renunciase a su aplicación.
Finalmente, respecto al IVA repercutido procede señalar que no forma parte de la cifra anual de negocios (Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 16 de mayo de 1991, BOE de 18 de enero de 1992).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 439/2007, Art. 31