La disolución del condominio sobre las dos fincas (A y B) constituye operaciones sujetas a ITP como transmisiones patrimoniales onerosas en la modalidad de operaciones societarias. Aunque los comuneros sean idénticos, cada comunidad de bienes es una entidad jurídica distinta con origen temporal diferente (adjudicación hereditaria vs. liquidación social), por lo que deben tributarse como negocios jurídicos separados. La base imponible se determina por el valor de mercado de los bienes adjudicados a cada comunero, sujeto al tipo de gravamen correspondiente según la normativa autonómica.
Hechos
El consultante y sus siete hermanos son propietarios en pro indiviso de dos fincas (finca A y finca B) sitas en Barcelona. Ambas fincas están integradas por pisos en régimen de división horizontal (en el Registro de la Propiedad, cada uno de los pisos consta a nombre de los ocho hermanos). La finca A está compuesta por 11 pisos y se adquirió por herencia de la madre. La finca B está integrada por 11 pisos y proviene de la disolución y liquidación de una sociedad de la que eran socios individuales -sin pro indiviso- los ocho hermanos, ostentando la totalidad de las acciones. En la disolución y liquidación de la sociedad, se adjudicaron en pro indiviso los referidos pisos (la división horizontal ya se había efectuado en la misma sociedad).
Actualmente, los hermanos pretenden la disolución del condominio sobre las fincas A y B en un único acto. Para ello, han pactado una adjudicación de bienes a favor de cada uno de ellos, conforme a su respectiva cuota de participación, que es la misma para todos ellos (12,50 por 100), de forma que se adjudicarán los pisos -o locales- individualmente, salvo alguno de ellos, a se adjudicarán dos hermanos en pro indiviso. Así se formarían ocho lotes con pisos de ambas fincas y se adjudicaría cada lote a un hermano, con el fin de que cada piso o local pertenezca a un único titular, si bien alguno de los pisos se adjudicaría en pro indiviso a dos de ellos. Dado que los pisos tienen diferentes valores y que el número de ellos es de 21, algunos lotes valdrán más que otros, por lo que será necesario compensar económica a alguno de los hermanos para equilibrar el valor de las ocho adjudicaciones.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la operación descrita.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe advertir que en el supuesto planteado no existe una única comunidad de bienes, sino dos, lo que requiere un análisis preliminar de la naturaleza jurídica de la operación que se propone antes de abordar su tributación. A este respecto, el artículo 392 del Código Civil dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”. De acuerdo con este precepto, para que exista comunidad de bienes, se requiere que una cosa o un derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, por lo que, a sensu contrario, no existirá comunidad de bienes cuando falte esa unidad de cosa o de derecho, sobre la que confluya la titularidad de varias personas. En este sentido, no cabe hablar de la existencia de una única comunidad de bienes, pues si bien es cierto que tanto la finca A como la finca B son propiedad de varias personas –del consultante y de sus siete hermanos– no lo es que ambas fincas constituyan una única comunidad de bienes, sino que se trata de dos comunidades de bienes.
En efecto, la comunidad de bienes sobre la finca A se constituyó como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia materna y con efectos desde la muerte de la madre, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia. En cuanto a la finca B, que era propiedad de una sociedad cuyos socios eran los ocho hermanos, la comunidad de bienes se constituyó en el momento de la disolución y liquidación de dicha sociedad, cuyo patrimonio se adjudicó en pro indiviso a los ocho hermanos. No obsta a lo anterior la circunstancia de que los comuneros de las dos comunidades de bienes sean las mismas personas. En consecuencia, la disolución del condominio sobre la fincas A y B constituyen negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados separadamente.
En cuanto a la tributación de la operación descrita, el artículo 7del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[…]
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
[…]
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”
En cuanto a las transmisiones patrimoniales onerosas, el artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en lo sucesivo, RITP–, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), establece lo siguiente sobre la tributación de las permutas:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”
Por lo que se refiere a los artículos del Código Civil reseñados, por lo que aquí interesa, el artículo 1.056 dispone en su párrafo primero que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”
Por su parte, el artículo 31 del TRLITPAJD, que regula la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por último, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
Conforme a los preceptos transcritos, las operaciones descritas tributarán, además de por la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (por haberse formalizado en escritura pública) del siguiente modo:
En primer lugar, cabe advertir que al tratarse de la disolución de dos comunidades de bienes, no pueden tratarse como si fuer una única comunidad de bienes. Quiere ello decir que los comuneros no pueden intercambiar pisos de una y otra comunidad de bienes como si se tratara de una adjudicación de los bienes de una única comunidad, pues tal intercambio tendría la consideración de permuta y estaría sujeta como tal a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
En síntesis, si la adjudicación de los pisos de las fincas A y B se realiza de forma separada y en cada una de ellas, la adjudicación se realiza formando ocho lotes lo más equivalentes que sea posible y si los excesos de adjudicación que se produzcan son inevitables –por imposibilidad de formar ocho lotes equivalentes con diez o con once pisos, según se la finca A o B– y, además, tales excesos son compensados en metálico a favor de los comuneros que obtienen defectos de adjudicación en los pisos que reciben, dado que las comunidades de bienes no realizaban actividades empresariales, la disolución de cada una de las dos comunidades de bienes estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD.
Por el contrario, si la disolución de las referidas comunidades de bienes no cumple los requisitos expuestos, bien por producirse excesos de adjudicación no inevitables, bien por intercambiarse o permutar pisos de una de las comunidades de bienes como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de la otra, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD relativa a la disolución de la comunidad de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicación y permutas estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto.
CONCLUSIONES:
Primera: Una comunidad de bienes hereditaria sobre una finca compuesta por diez pisos, nacida por la adjudicación pro indiviso de la herencia materna a favor de sus ocho hijos y otra comunidad de bienes sobre otra finca, integrada por once pisos, constituida por la adjudicación a favor de los referidos ocho hijos del patrimonio de una sociedad a su liquidación no forman una única comunidad de bienes, sino dos comunidades de bienes, con los mismos comuneros.
Segunda: La disolución de las dos comunidades de bienes constituyen negocios jurídicos diferentes y deben ser tratadas de forma separada a efectos de su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sin que sea obstáculo para ello el hecho de que los comuneros de ambas sean las mismas personas.
Tercera: En consecuencia, las reglas de tributación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados deben ser aplicadas separadamente a cada disolución a efectos de determinar el devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por la disolución si no hay excesos de adjudicación ni realizaban actividades empresariales, así como, en su caso, el devengo de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por las permutas y excesos de adjudicación no exceptuados de gravamen que se puedan producir.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil, arts.392 y 1.062, RITPAJD RD 828/1995 art. 23 y 61-2
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-1-A) y 2-B)y 31-2