Las dotaciones para reconstrucción del castillo no califican como reparación extraordinaria deducible conforme al artículo 10.3 TRLIS, sino como mejora o rehabilitación, dado que las obras van más allá de la "nueva puesta en funcionamiento" de un activo inmueble (definición técnica de reparación según ICAC 1991). No procede un Plan de Reparaciones Extraordinarias para ejercicios 2003-2007. Las dotaciones 2009-2010 quedan fuera de la Disposición Transitoria Primera RD 1793/2008 por la misma razón: ausencia de la naturaleza técnica de reparación extraordinaria que el régimen transitorio exigía como condición previa.
Hechos
La entidad consultante, es propietaria de un castillo, que es el edificio emblemático de unas bodegas centenarias. El Castillo, se trata de un edificio en piedra, que data de mediados del siglo XIX. Está situado junto a la finca donde están ubicados los distintos viñedos de estas bodegas, viñedos que abastecen a la bodega en aproximadamente el 60% de su producción anual.
En el año 2002, sufrió un importante siniestro en su cubierta. Y fue entonces cuando, en el intento de reparación, se recomendó la completa rehabilitación del edificio para asegurar la viabilidad y seguridad, careciendo de viabilidad técnica cualquier reforma únicamente de dicha cubierta, siendo preciso una reparación de profundo alcance técnico y económico.
Se encargó un informe a un laboratorio, y una vez observadas las patologías constructivas, se llega a la necesidad de apuntalar las cubiertas con el objeto de garantizar su total estabilidad y seguridad en el interior del edificio.
Tras varios años de estudios técnicos, se presenta en el Ayuntamiento el Proyecto Básico de dicha Rehabilitación, precedido del correspondiente estudio geotécnico. Tras este periodo de estudios, redacción de proyectos y autorizaciones administrativas, para su puesta en marcha comienzan unas minuciosas obras de varios años, siendo en el primer semestre del año 2010 cuando se prevé abrir de nuevo el Castillo.
Entre algunas actuaciones a destacar en esta reparación extraordinaria es necesario mencionar entre otras las siguientes:
-Previo a la excavación y demolición de parte de los elementos a rehabilitar se realizó un apuntalamiento global del Castillo, para garantizar el paso de vehículos y las obras de excavación y de estructura.
-Se revisan las instalaciones existentes para garantizar el servicio de bodega con unas instalaciones provisionales.
-El tejado, apuntalado por la rotura de los elementos estructurales de la cubierta, conduce al desmontado de la misma, reponiendo los elementos dañados y recuperando las cerchas originales de madera.
-Se recuperan los apoyos y los pilares de madera aserrada.
-Se eliminaron los depósitos de hormigón existentes en el Castillo, junto a una de las salas del museo y comedores principales..
-Se recupera la escalera que comunicaba desde el siglo XIX, las dos plantas superiores del Castillo.
En una segunda fase, es cuando se acomete la puesta en marcha de nuevas instalaciones, al igual que toques obligados de decoración renovada, fase que se considera posterior a la reparación extraordinaria.
El citado Castillo es un activo de la entidad consultante, afecto a la explotación íntegramente, pues se dedica a la celebración en el mismo de toda clase de eventos y acciones comerciales de la sociedad relacionados con la explotación de la bodega. Por ello, al producirse el daño en el ejercicio 2002 la compañía, en los siguientes ejercicios procede a dotar las correspondientes provisiones, al principio con una estimación aproximada, y ya en el ejercicio 2007, cuando es conocido el presupuesto al que ascenderían las obras y reparaciones extraordinarias, la compañía procedió a dotar contablemente una Provisión final para tales Reparaciones Extraordinarias.
De acuerdo con lo anterior, y estando aún dentro del período de reconstrucción del mencionado activo, pues el mismo comprende desde el ejercicio 2003 a 2010, teniéndose previsión de finalización de las obras y puesta en funcionamiento para el primer semestre del ejercicio 2010, esta sociedad tiene previsto formular a la Administración de Hacienda, un Plan de dotaciones para la cobertura de tales Reparaciones Extraordinarias, dentro del período de construcción, o dentro de los 6 primeros meses del año 2010, o en su caso dentro de los 3 meses siguientes a su puesta en condiciones de funcionamiento.
Cuestión planteada
1º) Si las dotaciones realizadas en los ejercicios 2003, 2004 y 2007, para la reconstrucción del edificio, pueden ser objeto de un Plan de Reparaciones Extraordinarias, a formular a la Administración Tributaria dentro del periodo señalado.
2º) Si las dotaciones de los ejercicios 2009 y 2010 a dicha Reparación Extraordinaria, se contempla dentro de la Disposición Transitoria Primera del Real Decreto 1793/2008, de 3 de Noviembre, por el que se modificó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el RD 1777/2004, de 30 de Julio.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
El consultante, en la consulta planteada califica las obras realizadas en el castillo como “reparaciones”. Sin embargo, de los datos aportados en la consulta, se desprende que las obras realizadas no encajan en la definición de simples reparaciones, sino que van más allá, debiendo ser calificadas como obras de “rehabilitación” o “mejora”.
En efecto, el anterior Plan General de Contabilidad 1643/1990, de 20 de Diciembre (BOE de 27 de Diciembre de 1990) dio una definición de “reparación” que sigue siendo perfectamente aplicable con el nuevo Plan General Contable aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre. Así, la Resolución de 30 de Julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material señala:
“1. Se entiende por “reparación “el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.
2. La “conservación” tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.
3. La valoración de las reparaciones y conservación, se ajustará a los siguientes criterios:
a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de resultados del ejercicio en que se producen.
b) No obstante lo anterior, para aquellos activos inmovilizados que como consecuencia de su utilización durante varios ejercicios, son objeto de reparación extraordinaria al finalizar el ciclo de utilización, y siendo este período superior a un año, se deberá de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos dotar una provisión por la parte proporcional que corresponde a cada ejercicio del importe estimado de la reparación a efectuar. Para ello, en cada ejercicio se imputará el gasto a la cuenta de resultados, en función del importe que resulte de la estimación efectuada para el ejercicio de los costes de dicha reparación. (..).”
Pero de los datos aportados en la consulta, se desprende que no estamos ante una nueva puesta en funcionamiento de un activo de inmovilizado, es decir una reparación. En efecto, el consultante señala que entre otras se han realizado las siguientes obras: excavación y demolición de parte de los elementos, apuntalamiento global del Castillo, colocación de cimbras y puntales, revisión de las instalaciones existentes, reposición de los elementos del tejado, recuperación de apoyos y pilares de madera, mejora de la seguridad y estabilidad de la edificación, recuperación de la antigua escalera y la puesta en marcha de nuevas instalaciones de seguridad, climatización entre otras. Todas estas actuaciones, encajan en el concepto de “rehabilitación”, ya que éste presupone, entre otras actuaciones, la adecuación estructural que proporcione a la edificación condiciones de seguridad constructiva, el refuerzo o adecuación de la cimentación, la ampliación de la superficie construida, la reconstrucción de fachadas y patios interiores.
En relación con la ampliación y mejora del inmovilizado material, la Resolución de 30 de Julio de 1991, arriba mencionada establecía:
“1. La “ampliación” consiste en un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
2. Se entenderá por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva.
3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos en los párrafos anteriores de esta norma, serán los siguientes:
a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, deberán producir:
-Aumento de su capacidad de producción.
-Mejora sustancial en su productividad.
-Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
b) El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora.
c) Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se aplicará los dispuesto en la norma segunda de esta Resolución.
d) Si en el proceso de ampliación o mejora, hubiera que incurrir en costes de destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, dicho coste se considerará como mayor valor, minorado en su caso, por el importe recuperado de la venta de los mismos.
e) En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el valor de mercado de los respectivos elementos del inmovilizado material.”
En consecuencia, las obras realizadas por la entidad consultante, deben tener la consideración de rehabilitación y no de reparación tal y como señala el consultante. Por tanto, habrá que estar a lo señalado en el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre en relación a la contabilización de los costes de renovación, ampliación o mejora, estableciendo en la norma 3ª de valoración relativa al inmovilizado material lo siguiente: “los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.” De acuerdo con lo anterior no procede hablar de gasto ni de las dotaciones a la provisión para reparaciones extraordinarias, sino de un mayor valor del bien, que deberá irse amortizando de acuerdo con los criterios establecidos en la normativa vigente.