Las obras de renovación y reparación en viviendas aplican el tipo reducido del 8 % conforme al artículo 91.1.2.15º LIVA, siempre que: (i) el destinatario sea persona física que no actúe como empresario o comunidad de propietarios; (ii) la construcción/rehabilitación original haya concluido al menos dos años antes; y (iii) el coste de materiales aportados por el ejecutor no exceda el 33 % de la base imponible. La DGT considera "materiales aportados" todos los bienes corporales que queden incorporados físicamente al edificio (ladrillos, piedra, cal, arena, yeso, etc.), excluido IVA en el cálculo del límite porcentual. Los conventos califican como viviendas a estos efectos. Los trabajos subcontratados a terceros no constituyen "materiales aportados" sino servicios diferenciados, por lo que sus costes no computan en la barrera del 33 %.
Hechos
La entidad consultante realiza, entre otras operaciones, la construcción y el mantenimiento, renovación y reparación de todo tipo de edificaciones, incluidas las de las casas residenciales de religiosos (conventos).
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las obras de renovación y reparación.
Consideración de los conventos como viviendas.
Inclusión de los trabajos subcontratados a terceros dentro del concepto de materiales.
Contestación
1.- Cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de rehabilitación de acuerdo con lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de dicha Ley 37/1992, asimismo, según su redacción vigente desde del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010.
El artículo 91, apartado uno.2, número 15º de dicha Ley, en su actual redacción dada por el artículo 2, apartado cuatro del Real Decreto 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (Boletín Oficial del Estado del 13 de abril), que entró en vigor el 14 de abril de 2010, establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
“15º. Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación”.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación o reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales que sean necesarios para llevar a cabo las correspondientes actuaciones de renovación o reforma.
En todo caso, como se ha indicado, el coste de dichos materiales, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, no debe exceder del 33 por ciento de la base imponible de la operación. Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
Por tanto, si se supera el límite del 33 por ciento, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 18 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto
De acuerdo con lo expuesto, sólo se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento previsto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992, a las ejecuciones de obra de renovación o reparación que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto que tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas. Por tanto, en este sentido, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín oficial del Estado del 31), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
2.- En cuanto a la consideración como viviendas de la casas residenciales para religiosos (conventos) que serán objeto de actuaciones de renovación o reparación por la entidad consultante, este Centro Directivo viene considerando que dichos establecimientos tienen la consideración de viviendas, en la medida que constituyan, fundamentalmente, la morada o sede la vida doméstica de las personas que los habiten. Así se ha establecido en la contestación de 13 de febrero de 2003 (Nº 0212-03), así como en la Resolución de la Dirección General de Tributos de 22 de diciembre de 1986 (BOE del 19).
3.- De acuerdo con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta planteada:
1º) Sólo se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento previsto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992, a las ejecuciones de obra de renovación o reparación que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto que tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo las casas residenciales para religiosos (conventos), al tener la consideración de viviendas, también son acreedoras a la aplicación de lo establecido en el 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992, en cuanto a las ejecuciones de obra de renovación o reparación que se realicen en dichos edificios.
2º) En cuanto a los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo las obras de renovación o reparación correspondientes, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.
En general en las operaciones objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia entidad consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción.
En el caso de las actuaciones subcontratadas con terceros y a efectos del cómputo del 33 por ciento, será preciso determinar la naturaleza que dichas actuaciones (entregas de bienes o prestaciones de servicios) tienen para el empresario que materialmente las realiza. En estos casos de subcontratación, y en el supuesto de que se actúe en nombre propio, las operaciones subcontratadas tendrán, a efectos de dicho cómputo para el contratista, la misma naturaleza que tengan para ese empresario.
En el caso de los transportes, subcontratados o no con terceros, estas operaciones tienen la consideración de prestaciones de servicios.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 91-uno-2-15º