La DGT confirma que los organismos pagadores de remuneraciones al personal no funcionario en Embajadas y Oficinas Consulares españolas en el extranjero están obligados a practicar retención en concepto de IRPF sobre esas rendimientos del trabajo, conforme al artículo 99.2 de la LIR, sin perjuicio de que la tributación definitiva del trabajador se determine según los Convenios para evitar la doble imposición aplicables y la normativa interna española. La obligación de retención del organismo pagador es independiente de las obligaciones tributarias finales del trabajador percipiente.
Hechos
El consultante es un órgano de la Administración Pública que contrata personal no funcionario que presta servicios en las Embajadas y Oficinas Consulares de España en el extranjero.
Cuestión planteada
Aclaración de las cuestiones relacionadas con las obligaciones de retención que corresponderían al organismo consultante en relación con las retribuciones del citado personal no funcionario.
Contestación
Este Centro Directivo emitió un informe de fecha 24 de marzo de 2010, sobre la tributación de las remuneraciones del personal que presta servicios en las Embajadas y Oficinas Consulares de España en el extranjero, de acuerdo con lo dispuesto en los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España. Dicho informe, que se encuentra actualmente publicado en la página Web del Ministerio de Economía y Hacienda, describe el régimen de tributación de este colectivo conforme a lo dispuesto en la normativa interna española y en los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.
La presente consulta resulta de aplicación exclusivamente a la determinación de la obligación de retener de los organismos pagadores de las remuneraciones del personal al servicio de las Embajadas y Oficinas Consulares de España en el extranjero y en ningún caso afectará a las obligaciones tributarias de los trabajadores.
Por otra parte, corresponderá a la Administración tributaria española, en su caso, la valoración de los documentos aportados por el trabajador como medio de prueba para acreditar las diversas circunstancias determinantes de la tributación que legalmente le corresponda en España por las rentas percibidas.
Primero. Obligación de retener
a) Impuesto sobre la renta de las personas físicas
El artículo 99 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone:
“1….
2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. Estarán sujetos a las mismas obligaciones los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el apartado 2 del artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
3.…
4. En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.”
b) Impuesto sobre la renta de no residentes
El artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), dispone:
“Artículo 31 Obligación de retener e ingresar a cuenta
1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
…
2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 26 y 44.
Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente.
3. Los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.
4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.
…
5. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.
El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.
6. Lo establecido en este artículo se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 25.2.”
Segundo.- Régimen aplicable cuando el trabajo se preste en países con los que no existe un Convenio para evitar la doble imposición.
En aquellos países con los que no exista un Convenio para evitar la doble imposición corresponderá a España gravar dichas rentas por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora de este impuesto, salvo que los trabajadores sean contribuyentes del IRPF, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 35/2006. Sin embargo, el apartado 2 del mencionado artículo 10 de la Ley 35/2006 establece que no será de aplicación lo dispuesto en el mencionado artículo a personas que no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en el mismo.
En consecuencia, las obligaciones de retención del organismo pagador se regirán por las siguientes reglas:
1º- Si el trabajador, de nacionalidad española, aporta al retenedor, en el momento de la contratación, un certificado de residencia fiscal en España expedido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el organismo pagador practicará retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora de este impuesto.
2º- Si el trabajador no es de nacionalidad española, o siéndolo no aporta al retenedor, en el momento de la contratación, un certificado de residencia en España, el organismo pagador practicará retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora de este impuesto. No obstante, si el trabajador acredita que sus retribuciones están sujetas en el Estado donde se prestan los servicios a un impuesto de naturaleza personal, el organismo pagador no practicará retención alguna.
Tercero.- Régimen aplicable cuando el trabajo se preste en países con los que existe un Convenio para evitar la doble imposición que incluya un artículo de remuneraciones públicas similar al artículo 19 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE.
En aquellos países con los que exista un Convenio para evitar la doble imposición que incluya un artículo de remuneraciones públicas similar al artículo 19 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, corresponderá exclusivamente a España gravar dichas rentas.
No obstante, cuando se cumplan las condiciones señaladas en el apartado 1.b) de dicho artículo 19, corresponderá el gravamen de las mismas exclusivamente al otro Estado. Por lo tanto, no estarán sometidas a tributación en España las retribuciones que se satisfagan a trabajadores en los que concurran las siguientes circunstancias:
1º- Ser residente en el Estado donde se prestan los servicios y
2º- Ser nacional o residente permanente previo de ese Estado.
En consecuencia, las obligaciones de retención del organismo pagador se regirán por las siguientes reglas:
1º- Si el trabajador, de nacionalidad española, aporta al retenedor, en el momento de la contratación, un certificado de residencia fiscal en España expedido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el organismo pagador practicará retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora de este impuesto.
2º- Si el trabajador aporta al retenedor, en el momento de la contratación, un certificado de residencia fiscal en el otro Estado a efectos de la aplicación del Convenio, expedido por la autoridad competente de dicho Estado, el organismo pagador no practicará retención alguna. No obstante, si dicho trabajador es nacional del otro Estado, el citado certificado de residencia fiscal se podrá aportar en cualquier momento.
3º- En el resto de los supuestos, el organismo pagador practicará retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora de este impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
art. 31 TRLIRNR, art. 99 LIRPF, CDIs art. 19 (Funciones Públicas)