La renta procedente de la cesión del contrato de arrendamiento de servicios, al constituir un rendimiento de actividad económica, se imputa conforme al criterio de devengo (art. 19.1 LIS), atendiendo a la corriente real de bienes y servicios con independencia del cobro. No obstante, los contribuyentes IRPF que cumplan los requisitos contables del art. 68 RIRPF (régimen de estimación directa simplificada) pueden optar por el criterio de cobros y pagos (art. 7.2 RIRPF), aplicable a todos sus ingresos de actividades económicas, siempre que se mantenga tres años consecutivos. La mera consignación de la opción en la declaración la hace efectiva sin necesidad de autorización expresa.
Hechos
Desde 27 de enero de 2000 el consultante ha estado vinculado con una sociedad mercantil mediante un contrato de arrendamiento de servicios. El 1 de marzo de 2012 por medio de una cesión del contrato referido pone fin al mismo pactando un importe a tanto alzado en concepto de precio de la cesión del contrato de arrendamiento de servicios, cuyo pago se instrumenta en parte mediante treinta y seis pagarés, de vencimiento el día 1 de cada mes, siendo el primero de ellos de fecha de 1 de marzo de 2012 y el último de 1 de febrero de 2015.
Cuestión planteada
Criterio de imputación temporal del precio de la cesión del contrato de arrendamiento de servicios referido, y en particular si podría imputar dicha renta a medida que se efectúen los correspondientes cobros.
Contestación
Con carácter previo cabe recordar que un pagaré constituye una promesa de pago que hace su emisor, de una cantidad, en un momento determinado, a la fecha de su vencimiento.
Dicho lo anterior, a efectos de determinar el criterio de imputación temporal aplicable a la renta objeto de consulta, hay que señalar que la misma tiene el carácter de rendimiento de la actividad económica que se venía desarrollando pues tiene su origen en el ejercicio de la misma.
Partiendo de la consideración anterior, la letra b) del apartado 1 del artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que regula los criterios de imputación temporal, dispone que:
“Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.
Por su parte, el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que “los ingresos y los gastos se imputarán al período en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la correlación entre unos y otros”.
Ahora bien, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) -en adelante RIRPF-, prevé en su artículo 7.2, la posibilidad de optar por el criterio de cobros y pagos en determinados casos señalando que:
“1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años. 2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio”.
De conformidad con la normativa expuesta, los rendimientos objeto de consulta deberán imputarse al período impositivo de su devengo, esto es, al período impositivo 2012, salvo que el contribuyente opte por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas, lo que exigirá el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 7.2 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art 4-1 b); RD 439/2007, Art. 7-2