La condición de empresario en operaciones de urbanización y reparcelación se adquiere en el momento en que se incorporan los costes de urbanización a los terrenos, que coincide con la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie al agente urbanizador. En los supuestos planteados, esto ocurre: a) en la cesión de derechos de aprovechamiento al publicarse el primer anuncio oficial de aprobación de reparcelación; b) en la formalización de la venta de derechos tras dicha publicación; c) al abono en metálico de la primera derrama de obra. La sujeción al IVA se produce desde el momento en que se satisface la contraprestación por los servicios de urbanización, generalmente coincidente con el anuncio público inicial más favorable temporalmente.
Hechos
Proceso de actuación urbanística donde la consultante tiene la condición de agente urbanizador.
Cuestión planteada
Momento en que el transmitente de una parcela afecta al proceso urbanístico adquiere la condición de empresario o profesional en los siguientes casos, así como sujeción al impuesto:
a) Cuando, publicado el primer anuncio oficial de aprobación del acto de reparcelación, se efectúa el pago de las cargas de urbanización a través de la cesión por el propietario de los terrenos de parte de sus derechos de aprovechamiento al agente urbanizador.
b) Cuando se formaliza la venta de los derechos de aprovechamiento tras la publicación del primer anuncio oficial de aprobación del acto de reparcelación.
c) Cuando, no habiéndose formalizado la venta, se abona en metálico al urbanizador la primera derrama correspondiente al coste de ejecución de las obras de urbanización.
Contestación
1.- El artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
En el caso planteado en la consulta, el sujeto cuya condición de empresario se quiere determinar satisface la totalidad de los gastos de urbanización cediendo al Agente urbanizador algunos de los derechos de aprovechamiento urbanístico que le corresponden. En este supuesto, el momento en que se incorporan los costes de urbanización a los terrenos propiedad de dicho sujeto y que, por tanto, fija el instante en que se convierte en empresario a efectos del impuesto, es aquel en el que se realice la entrega de bienes consistente en la entrega de edificabilidad como pago en especie a cambio de la urbanización, es decir, el momento en que se entiendan entregados al Agente urbanizador los derechos de aprovechamiento urbanístico en pago de los servicios de urbanización que éste va a prestar, ya que es ése el momento en el que se satisface o hace efectiva la contraprestación por dichos servicios
Por tanto, la persona física que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional adquiere esta consideración desde el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades descritas en la contestación de 17 de junio de 2005, Nº V1175-05, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad en el tiempo. Por supuesto, esto ocurrirá así siempre que dicha persona física haya decidido satisfacer las cargas de la urbanización que le corresponden a través de la cesión de parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico al Agente urbanizador.
Si el pago de los gastos de urbanización no se realiza en especie, sino en dinero, la condición de empresario o profesional se adquirirá desde el momento en que se pague la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización.
Es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con lo establecido anteriormente, en el primer caso planteado en la consulta el propietario de los terrenos adquiere la condición de empresario o profesional en el momento en que se produce el anuncio público del acto de la reparcelación.
2.- En lo que respecta a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los terrenos entregados como pago en especie de la urbanización, esta cuestión está relacionada con la adquisición de la condición de empresario o profesional del transmitente.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por tanto, habrá que analizar si la entrega que se plantea en la consulta cumple con los requisitos del artículo 4. Si es así, se hallará sujeta al impuesto.
Evidentemente, la entrega se realiza en el territorio de aplicación del impuesto a título oneroso, pues se realiza en pago de los servicios de urbanización de las parcelas adjudicadas. Pero para que una entrega de bienes se encuentre sujeta al impuesto es requisito que se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta es la cuestión que podría resultar más controvertida.
Según se ha establecido en el punto anterior de esta contestación, la persona física que no era empresario con anterioridad adquiere esta condición desde el momento en que se produce el anuncio público del acto de reparcelación en cualquiera de las modalidades referidas, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad en el tiempo, siempre que las parcelas adjudicadas a este sujeto se destinen a su venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si esto sucede, las mencionadas parcelas formarán parte del patrimonio empresarial del sujeto. Así, justo en el momento de la notificación o anuncio público de este acuerdo se producen una serie de acontecimientos básicos para determinar la tributación de la operación.
En ese mismo instante este propietario, que no tenía la consideración de empresario o profesional, adquiere tal condición y las parcelas que se le adjudican conforman su patrimonio empresarial. Efectivamente, en el momento del primer anuncio público del acuerdo de la reparcelación, se considera realizada la entrega de bienes consistente en la cesión al Agente urbanizador de parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que corresponden al propietario. De manera lógica, la conclusión a la que necesariamente se llega es que la entrega de bienes antes citada está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues en el momento de la notificación o anuncio público del acuerdo de reparcelación se dan todas las circunstancias descritas en el artículo 4 de la Ley, que regula la sujeción al impuesto: se produce una entrega de bienes, en el ámbito de aplicación del Impuesto, a título oneroso y realizada por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad económica.
Es importante resaltar que para que se produzca la sujeción al impuesto tal y como se ha explicado en el párrafo anterior es necesario que se hallen afectas a la actividad todas las parcelas del propietario incluidas en el proyecto de reparcelación, tanto las que se aportan como pago en especie de la urbanización, como las que se van a recibir urbanizadas. Para ello, es necesario que las parcelas que se van a recibir urbanizadas se destinen a la venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si así sucede, las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización también se entienden afectas a la actividad empresarial del propietario. Pero si las parcelas ya urbanizadas no se destinan a su venta, cesión o adjudicación, ello implicará que las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización no se consideren afectas a la mencionada actividad empresarial del propietario, porque no existiría tal actividad.
Una vez establecida la sujeción, habrá que determinar si esta entrega de bienes está o no exenta del Impuesto.
El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 indica:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
Por tanto, este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque, partiendo de la base de que se transmiten por el promotor de su urbanización, si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará.
Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como “en curso de urbanización”. A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General viene considerando que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:
“(…) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente “Investdorm, S.A.” no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que “en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no había edificación alguna”.
Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del I.V.A., ha de entenderse por “terrenos urbanizados o en curso de urbanización”. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.”
Se hace necesario adaptar este criterio al supuesto objeto de consulta. Como se ha dicho antes, un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.
Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.
En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Cuando el pago de los servicios de urbanización se efectúa en especie, tal como se describe en el escrito de consulta, y el citado pago se hace efectivo en el momento en que el proyecto de reparcelación surte sus efectos, ha de considerarse que igualmente el propietario de terrenos que se urbanizan de este modo ha satisfecho la contraprestación de los servicios de urbanización que le prestan.
En dichas circunstancias, el terreno que posteriormente transmitirá ha de considerarse terreno urbanizado o en curso de urbanización, ya que su adquirente recibirá un terreno cuyos costes de urbanización están total o parcialmente satisfechos.
Es importante tener en cuenta que el propio desarrollo del proceso urbanístico conduce a que el bien en el que se van a materializar los derechos que ostenta el propietario es terreno ya urbanizado. Así se deduce del hecho de que dicho propietario ya ha satisfecho los gastos de urbanización, en la medida en que éstos se hacen efectivos en especie a través del proyecto de reparcelación.
En este sentido, aunque la fecha en que se realice la operación anteceda a la fecha de finalización del proceso de urbanización y de materialización de los derechos de los propietarios, el bien que definitivamente se va a entregar al destinatario de la operación es un terreno urbanizado, por lo que el tratamiento de la misma ha de ser el correspondiente a la entrega de un terreno urbanizado por parte de quien tiene la condición de urbanizador del mismo.
Como consecuencia de lo anterior, el propietario del terreno así urbanizado adquiere la condición de urbanizador de terrenos, empresario o profesional en los términos ya descritos, quedando la posterior venta de los mismos sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido
Más concretamente, hay que determinar la aplicación de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 cuando lo que el propietario transmite al Agente urbanizador es una parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que aquél tenía adjudicados y esto se hace en pago de la totalidad de los gastos de urbanización. Para contestar a esta pregunta es necesario determinar si el terreno sobre el que se han de materializar los derechos de aprovechamiento transmitidos se entiende urbanizado o no.
A este respecto, hay que acudir a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 71 de la Ley 6/1994, de 15 de noviembre, Generalidad Valenciana, que establece que el urbanizador será retribuido con parcelas edificables, salvo que el programa disponga la retribución en metálico o ésta proceda por aplicación de los números siguientes o en virtud de acuerdo entre el propietario y el urbanizador. Es la propia Ley la que determina que el urbanizador, con carácter general, ha de ser retribuido con parcelas edificables. En consecuencia, no es el Agente urbanizador quien ha de asumir las cargas de urbanización en este caso, sino que estas cargas de urbanización le corresponden a quien entrega el terreno. Por esta razón, lo que se entrega es un terreno ya urbanizado, cumpliendo con lo dispuesto en la Ley 6/1994.
Por tanto, con carácter general, la parcela que recibe el Agente urbanizador como pago en especie de los servicios de urbanización es un terreno urbanizado. Ello implica que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º. a) de la Ley del impuesto, se trata de una entrega de bienes excluida de la exención.
3.- En el escrito de consulta se pregunta sobre si, a la hora de calificar la venta de parcelas subsiguiente a la entrega de terrenos como pago en especie de los servicios de urbanización, tiene incidencia el hecho de que no se hayan iniciado las obras materiales de urbanización.
Según lo establecido en el punto anterior de esta consulta, la parcela que se entrega como pago en especie de los servicios de urbanización es una parcela urbanizada, aunque las obras materiales de urbanización no hayan comenzado.
Por tanto, el urbanizador decide transmitir nuevamente dicha parcela, hay que tener en cuenta que se trata de un terreno urbanizado cuya entrega no está exenta del impuesto, tal y como establece el artículo 20.Uno.20º de la ley 37/1992, antes transcrito.
4.- El segundo caso planteado en la consulta se refiere a la venta de los derechos de aprovechamiento urbanístico tras la publicación del anuncio público de la aprobación del acto de la reparcelación.
En el escrito de la consulta no se ofrece más información al respecto, por tanto, siempre que el transmitente tenga la consideración de empresario o profesional y el terreno se encuentre urbanizado o en curso de urbanización, se tratará de una operación sujeta al impuesto y no exenta. Si en el momento de la transmisión el terreno aún tiene la consideración de rústico, porque no se han iniciado las obras de urbanización o no se ha satisfecho ningún gasto correspondiente a la misma, la operación estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Por último, se plantea el caso en el que el propietario del terreno satisface al urbanizador la primera derrama correspondiente a la urbanización.
En esta situación, el propietario del terreno ha adquirido la condición de empresario o profesional, si es que no ostentaba dicho estatus con anterioridad. Por tanto, la venta del terreno que realice será una operación sujeta al impuesto y no exenta, por tratarse de un terreno en curso de urbanización.
El caso concretamente planteado en la consulta se refiere a un determinado propietario titular de una gran cantidad de terrenos incluidos en la unidad de ejecución. Dada su extensión, las operaciones materiales de urbanización sólo afectan, de momento, a una parte de los mismos. En este sentido y con independencia de que los trabajos materiales de urbanización hayan comenzado o no o, de haber comenzado, sólo afecten por el momento a una parte de los terrenos objeto de venta, se considera que la totalidad de los terrenos se encuentran en curso de urbanización siempre que la derrama pagada por el propietario se refiera a todos los terrenos que se transmiten, pues el propietario ya ha satisfecho parte de los gastos destinados a dicha urbanización.
En consecuencia, la transmisión de los terrenos a que se refiere el punto tercero de la consulta se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta si la derrama satisfecha está referida a la totalidad de terrenos que se venden.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 20-Uno-20º