La asociación de utilidad pública tiene condición de empresario a efectos de IVA al ordenar medios materiales y humanos para la explotación del centro residencial y de día para discapacitados con carácter oneroso. La operación tributa al tipo general del 18 %, descartándose la aplicación del tipo reducido del 8 % (ejecución de obras) salvo que concurran específicamente los requisitos de calificación como tal; la exención del artículo 20.1.18ª (servicios de carácter social) requeriría que las prestaciones fueran gratuitas, lo que no ocurre en este supuesto.
Hechos
La asociación consultante es una entidad sin ánimo de lucro que va a promover la construcción de una residencia y centro de día para personas con discapacidad. De acuerdo con la certificación del arquitecto de la obra, más del 50 por ciento de la superficie construida se destinará a residencia y el resto a centro de día. En todos los casos los servicios se prestan de forma gratuita a los usuarios, aquejados de parálisis cerebral.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letra a) de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Estos preceptos son de general aplicación y, por tanto también a las asociaciones declaradas de utilidad pública y sin fines de lucro, que tendrán la condición de empresarios o profesionales en la medida en que ordenen un conjunto de medios de producción materiales y humanos por su propia cuenta con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De acuerdo con lo anterior, la asociación consultante realizará una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en lo que se refiere a la explotación del edificio destinado a residencia y centro de día para discapacitados descrito en la consulta. No obstante, no se consideraría empresario a la citada asociación cuando todas las operaciones que realizara lo fueran a título gratuito.
2.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente
El artículo 91, apartado uno, 3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
3. Las siguientes operaciones:
1º. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”
3.- La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda”.
Según la doctrina que esta Dirección General de Tributos ha mantenido hasta fecha reciente, contenida en la Resolución de 22 de diciembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19 de enero de 1987), y contestaciones posteriores a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tienen la consideración de edificios destinados principalmente a viviendas, entre otros, los "asilos e internados" destinados al ejercicio de una actividad empresarial.
Los servicios de residencia y de centro de día de discapacitados prestados por la asociación consultante constituyen una actividad de las descritas como empresariales por el artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como se ha argumentado en el apartado 1 de esta contestación.
Sin embargo, este criterio ha sido recientemente modificado, en la contestación de fecha 13 de julio de 2007 de este Centro Directivo (Consulta vinculante V1558-07), en los términos siguientes:
“En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento. Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso.”
En consecuencia, la ejecución de obra consistente en la construcción de un edificio destinado a residencia y centro de día para personas con discapacidad, en el que, según se indica en el escrito de consulta, la superficie construida destinada a residencia es superior al 50 por ciento, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento.
Si bien no se desprende de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido que una obra que se ejecute por fases no pueda ser acreedora de la aplicación del tipo impositivo del 8 por ciento, ello sólo será posible cuando las circunstancias inherentes a la propia obra exijan su ejecución de dicha forma y así quede acreditado y se desprenda del proyecto global de construcción desde un punto de vista técnico.
Una cuestión es que una obra, que responda a un proyecto global de construcción, se ejecute por fases o de forma continuada, por así estar planteado técnicamente, y otra cuestión diferente es que una determinada obra sea presentada como un proyecto global y, sin embargo, no sea sino el resultado de una agregación artificiosa para ser presentada como un proyecto global con una finalidad estrictamente fiscal. En estos supuestos, si la finalidad perseguida se corresponde con la obtención de una ventaja fiscal y, además, no existe una justificación distinta de la mera obtención de dicha ventaja fiscal, no puede considerarse que la ejecución por fases de un determinado proyecto cumpla con los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para la aplicación del tipo impositivo del 8 por ciento.
Por tanto, en el caso de que se trate de obras independientes, las obras de construcción de la residencia tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 8 por ciento y las obras de construcción del centro de día al tipo del 18 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-uno, 91-uno-3-1º